Fiscalitat de l'extinció del règim de separació de béns
| Autor | Adolfo Lucas Esteve |
| Cargo del Autor | Profesor i Magistrado, Universitat Abat Oliva |
| Páginas | 543-554 |
Page 543
L’extinció del règim de separació de béns per nul·litat, separació o divorci projecta els seus efectes sobre l’esfera patrimonial dels cònjuges, bé perquè es produeix la liquidació dels béns que fins llavors posseïen en comunitat ordinària indivisa, bé perquè se’ls adjudiquen béns o diners com a compensacions derivades de la ruptura matrimonial.
Aquests dos grans blocs d’efectes patrimonials, això és: a) les adjudicacions derivades de l’extinció del condomini ordinari sobre béns i b) les compensacions realitzades entre els cònjuges amb motiu de la ruptura, són els eixos sobre els quals centrarem el tractament fiscal de les conseqüències de l’extinció del règim de separació de béns.
Els moviments en la composició del patrimoni dels cònjuges derivats de la ruptura matrimonial porten implícita una càrrega fiscal que afecta principalment tant la tributació directa (IRPF) com la indirecta (TPO, AJD) dels cònjuges. Aquesta càrrega fiscal varia substancialment d’un supòsit a un altre, segons els béns en joc (per exemple, l’habitatge familiar rep un tractament particular), el tipus de compensació pactada, la composició dels béns que formen la comunitat ordinària i, fins i tot, la composició de les rendes dels cònjuges present i futura.
Tot això fa necessari que l’assessorament fiscal estigui present en tota ruptura matrimonial, analitzant cada cas amb les seves particularitats pròpies. Els cònjuges i els qui els assessoren han de conèixer que, segons l’acord aconseguit, la càrrega fiscal pot recaure en major o menor mesura en un o altre cònjuge o bé aconseguir un escenari equitatiu i òptim per a ambdós cònjuges en conjunt. La fiscalitat de l’acord ha de ser, per tant, un punt essencial de les negociacions entre els cònjuges.
Per la mateixa raó, els acords matrimonials que podríem denominar de pre-crisi (els pactes en previsió de la ruptura matrimonial de l’article 231-20 CCCat) i de post-crisi (el conveni regulador) han de ser redactats amb precisió i coneixement de les implicacions fiscals que comporten per a cada cònjuge. La utilització de termes imprecisos i, en general, la falta de claredat en el redactat, deixen el tractament fiscal en mans de la interpretació de les autoritats fiscals i dels tribunals.
Page 544
Aquesta addenda pretén, per tant, descriure breument els principals aspectes fiscals de l’extinció del règim de separació de béns regulat pel Llibre Segon, mostrant la varietat i complexitat d’escenaris possibles en seu de tributació directa i indirecta segons allò que s’ha pactat pels cònjuges. Tot això amb el sobreentès que l’anàlisi fiscal en l’àmbit de la ruptura matrimonial és una eina indispensable per arribar a un acord òptim.
Si bé el règim econòmic matrimonial de separació de béns no crea per se una comunitat de béns entre els cònjuges, ja que cadascú conserva la propietat, el gaudi, l’administració i la lliure disposició de tots els seus béns (article 232-1 CCCat), els cònjuges no són uns estranys i és freqüent que durant el matrimoni adquireixin béns en comú que, sobrevinguda la crisi, és necessari dividir.
L’article 232-12 CCCat contempla la divisió dels béns en comunitat ordinària indivisa, permetent que l’acció de divisió de la cosa comuna s’exerceixi simultàniament amb la de separació, divorci o nul·litat. Així mateix, el seu apartat 2 fa referència a l’existència de múltiples béns en copropietat o comunitat ordinària autoritzant que, a sol·licitud d’un dels cònjuges, l’autoritat judicial els consideri en conjunt als efectes de formar lots i adjudicarlos. Això tindrà la seva transcendència fiscal, com es veurà tot seguit.
a) En seu del IRPF, la regulació bàsica d’aquest primer bloc d’efectes derivats de l’extinció del règim de separació de béns la trobem a l’article 33 de la LIRPF, el qual regula diversos supòsits del que no ha de considerar-se un guany patrimonial als efectes d’aquest impost. En el que aquí interessa, les lletres a i c de l’apartat dos de l’article disposen que no hi ha alteració en la composició del patrimoni, respectivament, en els supòsits de divisió de la cosa comuna i en la dissolució de comunitats de béns o en els casos de separació de comuners. Cap dels supòsits anteriors podrà donar lloc, en cap cas, a l’actualització dels valors dels béns o drets rebuts.
Per la seva banda, en l’apartat 3, lletra d, la LIRPF fa menció expressa al règim econòmic matrimonial de separació de béns per afirmar que «se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…) d) En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges». Afegeix també que: «El supuesto al que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados».
En suma, els apartats abans citats regulen supòsits de diferiment fiscal. En efecte, no es tracta d’exempcions definitives ni de no subjeccions al IRPF, ja que l’adjudicatari dels béns hereta el cost d’adquisició fiscal (i l’antiguitat, com reconeix la doctrina i la pròpia DGT) que tenia aquest bé en seu del cònjuge transmitent. En altres paraules, la LIRPF ha cregut convenient que l’alteració patrimonial que en aquests casos té lloc per a un o ambdós cònjuges no tributi en el moment de la divisió de la cosa comuna, de la dissolució de la comunitat o, en general, de l’extinció del règim de separació de béns, sinó que aquesta tributació es difereixi al futur i sobre l’adquirent o adjudicatari dels béns, el qual heretarà el valor d’adquisició i l’antiguitat originària del bé als efectes de futures transmissions a tercers.
Ara bé, la DGT interpreta invariablement en les seves resolucions que tal diferiment es produeix sempre que les adjudicacions efectuades entre els comuners respectin la seva
Page 545
quota de titularitat, és a dir, que siguin proporcionals. En cas contrari, es genera un excés d’adjudicació que no queda emparat pel diferiment fiscal i tributa en el IRPF del cònjuge que experimenti l’alteració patrimonial, integrant-se la plusvàlua resultant en la base de l’estalvi i tributant a un tipus fix d’entre el 19 i 21%.
Així doncs, sí que hi hauria guany patrimonial tributable si: a) els cònjuges decideixen transmetre el o els béns que tenen en comunitat a un tercer i repartir-se el producte de la venda; b) si un d’ells rep un valor més gran del que correspondria a la seva quota de titularitat; c) si un d’ells conserva el bé compensant a l’altre la seva part en diners o amb un altre bé propi.
En tots els anteriors escenaris, el cònjuge que ha canviat la seva quota de titularitat per diners, un altre bé o, fins i tot, gratuïtament, experimentarà un guany patrimonial per la diferència entre el valor de transmissió del seu quota i el seu valor d’adquisició fiscal. Aquesta plusvàlua podrà minorar-se per aplicació dels coeficients reductors previstos en la disposició transitòria 9è de la LIRPF, si s’escau.
És indiferent que el bé en qüestió sigui un bé indivisible per natura o que no hi hagi una altra possibilitat d’extingir la comunitat que l’adjudicació a un dels cònjuges compensant a l’altre o transmetent-ho a un tercer per distribuir el producte de la venda. Encara en aquest cas, la DGT entén que estem davant d’un excés d’adjudicació gravable. És cert que, d’aquesta manera, el cònjuge que desemborsa la compensació pot actualitzar el cost d’adquisició fiscal del bé que se li adjudica, la qual cosa no ocorreria, com hem vist, si es produís un diferiment de la plusvàlua del cònjuge transmitent. No obstant això, aquest desequilibri podria igualment corregir-se considerant la plusvàlua latent al mateix temps de valorar la compensació a satisfer pel cònjuge adquirent, en comptes de per la via de gravar efectivament al transmitent.
Cal ressaltar que, en els supòsits d’adjudicacions per divisió de la cosa comuna derivades de l’extinció del règim de separació de béns, la DGT fonamenta les seves resolucions en les lletres a i c de l’apartat 2 de l’article 33 LIRPF, això és, equipara els cònjuges a comuners ordinaris estranys entre si, i no en la lletra d de l’apartat tercer del mateix article, específic per a l’extinció del règim de separació de béns (per exemple, resolució de 20 de juliol de 2010).
b) En l’àmbit de la tributació indirecta, l’excés d’adjudicació constitueix un fet imposable del TPO, sent el subjecte passiu el cònjuge adquirent del bé. El tipus impositiu vigent per a Catalunya és del 8%.
No obstant això, la LITPAJD sí que matisa aquells supòsits en què el bé és indivisible per natura, exceptuant de tributació a aquells excessos d’adjudicació que sorgeixin de fer complir el que disposa l’article 821 (entrega de cosa que no admeti divisió de forma còmoda), 829 (lliurament de millora de cosa determinada), 1056 segon (lliurament d’explotació agrícola, industrial o fabril que el testador vulgui conservar indivisa) i 1062 primer (lliurament de cosa indivisible o que desmereixi molt la seva divisió) del Codi Civil i Disposicions del Dret Foral basades en el mateix fonament (article 7, apartat 2, lletra b LITPAJD).
D’altra banda, l’article 32, apartat tercer del RITPAJD, estableix que no es gravarà per TPO l’excés d’adjudicació declarat quan el bé adjudicat és l’habitatge habitual. D’aquesta manera, el cònjuge que rebi l’habitatge...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba