La fiscalidad sobre las rentas que obtienen los socios de las cooperativas en el País Vasco
| Autor | Dr. Alberto Atxabal Rada |
| Cargo del Autor | Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Deusto |
| Páginas | 127-145 |
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Las cooperativas son entidades formadas por personas físicas o jurídicas, que llevan a cabo su actividad en un régimen de cooperación en el marco de una actividad económica en la que intervienen ellas directamente, bien como suministradoras de bienes o servicios, o bien como clientes de la sociedad cooperativa.
Las cooperativas son una forma diferente de empresa que persigue la satisfacción de las necesidades de sus socios, no sólo en el ámbito económico como sucede en las sociedades de capital, sino también en el ámbito social de sus miembros. En las sociedades de capital, en cambio, no se tienen en cuenta las condiciones personales de los socios sino su aportación al capital. A diferencia de éstas, en las cooperativas la participación de los socios en la actividad cooperativizada se convierte en un elemento esencial y la relación personal del
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socio con la cooperativa prevalece sobre su posición como copropietario de la sociedad cooperativa.
A diferencia de lo que ocurre en las sociedades capitalistas, en las que los socios perciben un dividendo proporcional a su aportación al capital social, en las cooperativas el derecho de los socios sobre los excedentes netos distribuibles se acredita en proporción a las operaciones, servicios o actividades realizados por los socios con la cooperativa. Igualmente, los socios realizan sus aportaciones al capital de la cooperativa, de modo similar a las sociedades capitalistas, pero esta aportación en el caso de las cooperativas puede devengar un interés.
Los socios de las cooperativas son a un tiempo propietarios y trabajadores de la sociedad a la que pertenecen por lo que no responden a los caracteres propios de los trabajadores de forma exclusiva, ni tampoco a los caracteres de los propietarios de sociedades. Sin embargo, la normativa tributaria que grava la obtención de renta se configura en base a esos dos modelos fijando unas reglas para gravar las rentas de los trabajadores y otras distintas para someter a gravamen las rentas de los propietarios de capitales. El socio cooperativista participa de ambas cualidades por lo que requiere de normas tributarias específicas que regulen adecuadamente su singularidad (Cracogna 2013: 125-126; Alonso 2001: 79).
La doble condición de trabajador y propietario del socio cooperativista respecto a la cooperativa significa que el socio puede cobrar rentas de distintas clases, que se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por diferentes conceptos. Así, en el caso de los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, estos contribuyentes pueden percibir anticipos laborales, intereses por sus aportaciones al capital1, retornos cooperativos, o el importe correspondiente a la transmisión o el reembolso de sus aportaciones al capital de la cooperativa.
Por estos y otros motivos, los socios cooperativistas, principalmente las personas físicas que a su vez sean socios, pueden cobrar rentas de distintas clases que se sujetan al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, hablaríamos de anticipos laborales, intereses, retornos cooperativos o el reembolso de las aportaciones de capital.
La reciente aprobación en 2013 de una reforma de las Normas Forales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los Territorios Históricos de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, que ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2014, nos brinda la oportunidad de analizar el régimen tributario aplicable a las rentas que perciben los socios personas físicas de las sociedades cooperativas a las que pertenecen.
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Este capítulo se va a centrar en el análisis de la tributación de los socios cooperativistas que sean personas físicas. Se prescinde de la tributación de socios cooperativistas que sean a su vez cooperativas, o de figuras de reciente creación como las sociedades cooperativas mixtas donde concurren socios cooperativistas con socios capitalistas. Tampoco vamos a tratar la situación del socio cooperativista que siendo persona física, por ejemplo, como socio de consumo en una cooperativa de este tipo, no perciba rentas de la cooperativa sino que obtenga unos bienes o servicios a precios especiales como contraprestación a la cuota de socio que satisface anualmente. Por tanto, dejamos a un lado al socio de consumo, y nos centraremos en los socios trabajadores de una cooperativa de producción o en los socios de trabajo de otro tipo de cooperativa, puesto que éstos sí van a obtener rentas de distinto tipo que van a ser gravadas por el IRPF.
De la misma forma, el estudio se va a acotar a la regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los territorios de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa2, si bien podemos adelantar que hoy día las diferencias normativas del impuesto entre los tres territorios son mínimas. Como decíamos, esta norma-tiva ha sido objeto de una reciente reforma en 2013, que ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2014. Y a su vez, el pasado junio de 2014, se ha modificado esta normativa afectando directamente a la situación tributaria de los socios cooperativistas cuando finaliza su condición de socio y no se les pueden reembolsar las aportaciones que en su día hicieron al capital de la cooperativa.
Por último, recientemente las Haciendas Forales han publicado unos criterios interpretativos de la normativa del IRPF que afecta a los socios cooperativistas. Atendiendo a las diferencias que existen entre las cooperativas y las sociedades de capital, y a la diversidad de rentas que pueden percibir los socios trabajadores o de trabajo de las cooperativas, tanto la Hacienda Foral de Bizkaia3 como la guipuzcoana4 aprobaron sendas instrucciones sobre el trata-
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miento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los citados socios.
Veamos, pues, cómo tributan los socios trabajadores o de trabajo de las cooperativas por las cantidades que perciben de ésta última en forma de anti-cipos laborales, intereses, retornos o reembolso de aportaciones.
Los socios de las cooperativas, fundamentalmente los socios de trabajo y los socios trabajadores, perciben distintas cantidades como remuneración del trabajo que realizan para la cooperativa. Los más conocidos son los anticipos laborales, que fiscalmente se equiparan con las rentas salariales de los trabajadores por cuenta ajena. Pero, además de los anticipos, el socio puede percibir otras cuantías que la normativa fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas califica como rentas del trabajo. Veamos todas estas rentas.
Los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado y los socios de trabajo de cualquier clase de cooperativa tienen derecho a percibir periódicamente anticipos laborales en cuantía no inferior al salario mínimo interprofesional, a semejanza de los sueldos y salarios que cobran los trabajadores por cuenta ajena o los funcionarios de la Administración Pública. Esta semejanza entre las dos figuras, los salarios y los anticipos laborales, ha llevado al legislador tributario a equipararlos fiscalmente de tal manera que los anticipos laborales se califican como rendimientos del trabajo si bien no existe una relación laboral ni un contrato laboral entre los socios y la cooperativa. Por tanto, los anticipos laborales se encuentran sujetos al Impuesto y a su sistema de retenciones, como rendimientos del trabajo.
Los anticipos laborales incluyen tanto las percepciones abonadas con carácter periódico, como las devengadas al cierre del ejercicio en función de la evolución de la actividad que se reconozcan dentro de la política retributiva general de la cooperativa.
Ahora bien, se establece un límite respecto a la cuantía que por anticipos laborales tiene la consideración de rendimiento del trabajo. La cantidad de anticipos laborales calificados como rendimientos del trabajo debe ser conforme a las retribuciones normales que percibirían dichos socios en el mismo sector si su situación fuera la de trabajadores por cuenta ajena. Del mismo modo, en el caso de que los socios perciban cuantías adicionales al final del ejercicio, la suma de estas cuantías y las percepciones periódicas de carácter mensual tampoco puede superar las retribuciones normales a un trabajador por cuenta ajena que hemos referido anteriormente.
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Los anticipos laborales que acrediten las cooperativas a sus socios trabajadores o de trabajo por encima del valor de mercado de los servicios que prestan dichos socios, tienen la consideración de anticipos sobre los retornos cooperativos y, por consiguiente, tributan como rendimientos del capital. Hay que recordar, en este punto, que quien cobra el anticipo no es un trabajador por cuenta ajena sino un socio de la cooperativa.
Esta regla general que sujeta a gravamen los anticipos laborales se exceptúa en el supuesto de las aportaciones de las cooperativas a entidades de previsión social voluntaria en nombre de los socios. Como sabemos, si...
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