Fiscalidad y medioambiente: estado de la cuestión (II)

AutorAlberto Muñoz Villarreal
CargoAbogado. Socio de Muñoz Arribas Abogados, S.L.P.
Páginas117-132

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I Tributos medioambientales

Para calificar un tributo como ecológico debe atenderse a su estructura, de modo que en ella se refleje la finalidad de incentivar la protección del medio ambiente. En la configuración de los tributos ecológicos debemos reflexionar, desde esta perspectiva, sobre cuál es la posibilidad, de entre las que ofrece nuestro sistema tributario, más conveniente para la consecución de los fines medioambientales. Un primer punto de análisis sería el de determinar el índice económico más adecuado para ser gravado. Renta, patrimonio y consumo, son los índices económicos objeto de tributación, el llamado objeto- material del tributo. De ellos, sólo el tráfico de bienes parece ser un índice adecuado para la tributación ambiental, ya que es el único a través del cual se puede encontrar relación directa entre una actividad contaminante y una manifestación de capacidad económica, fundamentando así el establecimiento de un tributo. Los otros dos índices pueden ser tenidos en cuenta, ocasionalmente, dentro de algunos de los elementos del tributo, originando desgravaciones o recargos, o considerando en el hecho imponible o en la base, etc., pero no fundando una figura tributaria.

Sin embargo, hemos de tener en cuenta las posibilidades que ofrece el Derecho dentro del ordenamiento tributario para el uso de los tributos con finalidad extrafiscal. La propia Ley General Tributaria establece que los impuestos podrán cumplir finalidades más allá de la simplemente recaudatoria. Esta idea adopta carta de naturaleza definitivamente con la STC 37/87, que entiende que la capacidad económica presente en los tributos puede serlo de forma potencial, asumiendo la finalidad extrafiscal primordial que puede darse en algunos tributos. La finalidad extrafiscal consistirá en la consecución de alguno de los objetivos del ordenamiento jurídico político; se justifican así indistintamente tributos de control o tributos incentivadores.

Sin entrar ahora en el debate sobre la extrafiscalidad o sobre este concepto lato de capacidad económica, podemos afirmar la posibilidad de establecer una figura tributaria cuya finalidad no sea recaudatoria, sino que responda a la finalidad de incentivar conductas tendentes a la conservación, en sentido

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amplio, del medio ambiente. Debemos recalcar que es la finalidad incentivadora del respeto al medio ambiente lo que caracteriza al tributo como ecológico o medio ambiental, y no la eventual afectación de los recursos obtenidos a sufragar determinados gastos de carácter medio ambiental. La Ciencia Económica no acepta la afectación de los tributos porque ocasiona distorsiones en los mecanismos de toma de decisiones, perjudicando la eficiencia del mercado. Desde la perspectiva del Derecho tributario sabemos que rige un principio general de no afectación de los ingresos públicos, excepcionable únicamente por ley. Más aún, la afectación de lo recaudado a una finalidad determinada es algo ajeno a la estructura del tributo o a su naturaleza; incide en el Derecho del Gasto Público, pero no en el del Ingreso Público o Tributario.

Tributo ecológico sería entonces aquella prestación pecuniaria de Derecho público dirigida a ordenar las conductas de productores y consumidores que afectan al medio ambiente. Para ello, el tributo se estructuraría de tal forma que, respetando el principio de capacidad económica, tuviera presente en su estructura las realidades ambientales que se pretenden proteger.

También pueden aparecer los denominados elementos tributarios ambientales. En los tributos de carácter general pueden recogerse determinadas medidas concretas que sirven a los objetivos de protección del medio ambiente, como desgravaciones, tipos reducidos, etc. Incluso puede suceder que un tributo o una de las medidas que conforma el régimen de un tributo produzcan una reacción en los obligados tributarios que repercuta en un mayor respeto al medio ambiente; tributos con fines fiscales, pueden tener legítimamente un efecto extrafiscal.

Probablemente la opción más viable de cara al futuro, sea la de introducir el interés ambiental dentro del ordenamiento tributario. Manteniendo el sistema fiscal se deberá introducir elementos tributarios de carácter ambiental en los grandes tributos de carácter general, y estructurar otros tributos de carácter especial o que no son muy justificables desde la perspectiva de los principios jurídico tributarios, en concreto el de capacidad económica, como tributos ambientales, modificando su estructura para hacerlos acordes con esta categoría.

1.1. Tipología de tributos medioambientales
A) Impuestos

Según la doctrina tradicional, la nota característica del impuesto es que su supuesto de hecho no conlleva contraprestación alguna; en consecuencia, sus elementos cuantitativos deben establecerse en función de la capacidad económica

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del contribuyente, con independencia del coste de una concreta intervención pública. El Tribunal Constitucional ha señalado que la calificación de un tributo como tasa o como impuesto no es disponible para el legislador, sino que la estructura de la que dote al tributo determinará su naturaleza jurídica (STC 296/1994).

Ya hemos indicado que esto no es incompatible con la presencia de impuestos extrafiscales, cuya estructura responde no a fines fiscales, sino de ordenamiento, siempre que el fin que se persiga tenga relevancia constitucional, y, según la jurisprudencia constitucional, se grave una cierta capacidad económica (capacidad relativa o renta potencial, según la STC 37/1987). Algún autor considera más adecuado establecer un control de proporcionalidad (idoneidad del impuesto para conseguir el fin extrafiscal; lesión mínima del principio de capacidad económica; ponderación del bien ambiental conseguido y de la lesión de la capacidad económica).

El hecho imponible de los impuestos ambientales lo constituyen las actividades que directa o indirectamente deterioren el entorno. Pero surge la duda de si las actividades prohibidas pueden estar sujetas a un impuesto ambiental. En principio, las conductas que deterioren irreversiblemente el medio ambiente deberían estar prohibidas, en función del texto del artículo 45 de la Constitución. Algún autor ha argüido que deben gravarse indiscriminadamente las actividades lícitas y las ilícitas, ya que en caso contrario se concedería un trato privilegiado al sujeto infractor. Sin embargo, parece que sólo cabe el gravamen sobre la contaminación permitida; lo contrario supone una sanción objetiva de muy dudosa constitucionalidad. Los hechos imponibles que se configuren podrán gravar la fabricación o adquisición de bienes que pueden degradar la naturaleza, así como sus procesos tecnológicos de producción; también se podrán gravar los vertidos realizados en el medio hidráulico, las emisiones contaminantes a la atmósfera, las descargas de residuos sólidos en el suelo y el volumen de ruido generado por las distintas maquinarias.

La base imponible ha de ser la medida del daño ambiental que se pretende evitar; por eso es criticable el Impuesto balear sobre Instalaciones que inciden en el medio ambiente, que tiene una base monetaria que no se relaciona en absoluto con la actividad gravada. Se debe tener en cuenta que la finalidad del impuesto es evitar la contaminación, por lo que los sistemas de estimación objetiva han de basarse en elementos que incentiven la reducción de la contaminación, como el tipo de instalaciones, o de materias primas utilizadas en los procesos productivos. En caso contrario, el impuesto no superará el test de idoneidad. Además debe ofrecerse al sujeto pasivo la posibilidad de tributar en el régimen de estimación directa.

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El tipo de gravamen no ha de hacer prohibitivas las emisiones gravadas, pues en tal caso debería establecerse una sanción, y no un impuesto. El sujeto sometido al impuesto debería ser, en virtud del principio quien contamina paga, aquel sobre el que tenga mayor incidencia el incentivo fiscal; en todo caso, esto no obliga al legislador a establecer un sistema de repercusión legal del impuesto.

B) Tasas

Desde la perspectiva de la fiscalidad ambiental, podemos distinguir entre las tasas por prestación de servicios ambientales y las tasas por el aprovechamiento especial de los bienes ambientales. Las tasas por prestación de servicios ambientales podrían tener efectos incentivadores si se crean nuevos servicios de protección ambiental de elevado coste o si se refleja en su importe el diferente coste del servicio en función de las conductas más o menos contaminantes (distinta tasas por recogida de basuras en función de su depósito en contenedores diferenciados). El precio de la tasa encontraría su límite en el coste del servicio, lo que según la interpretación del Tribunal Supremo se vincula a la recaudación total de la tasa y no a cada cuantía individual, por lo...

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