Fiscalidad internacional
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Corrección de errores de la Orden EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, así como los diseños físicos y lógicos para la presentación en soporte directamente legible por ordenador, y por la que se modifican los diseños físicos y lógicos del modelo 291, aprobado por Orden EHA/3202/2008, de 31 de octubre y del modelo 196 aprobado por Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre (BOE 17-12-2011).
Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE 31-12-2011, c.e. BOE 10-1-2012, convalidado por Resolución de las Cortes de 11 de enero de 2012, BOE 17-1-2012). Se eleva para los años 2012 y 2013 del 19 al 21% el tipo de gravamen por repatriación de beneficios de establecimientos permanentes a sus casas centrales, así como por dividendos, intereses y ganancias patrimoniales. Asimismo, se eleva para tales años del 24 al 24,75% el tipo de gravamen general previsto para no residentes sin establecimiento permanente.
Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13 de abril de 2011 (BOE 11-1-2012).
Deducción de gastos de dirección y generales de sociedades que realicen operaciones en España a través de establecimiento permanente. STS 20-10-2011.
Fundamento jurídico 4º: “Para resolver el primer motivo debemos partir de que los convenios para eliminar la doble imposición
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previstos en el Modelo de Convenio de la OCDE funcionan en una doble fase: en la primera se establecen las reglas de reparto de la potestad tributaria y se deciden las rentas que puede gravar cada Estado; pero como con ello no se atribuye el derecho exclusivo de gravamen a uno de los dos Estados, sino que se opta por una tributación compartida, en la segunda fase se elimina la posibilidad de doble imposición, aplicando el método de exención o el de imputación.
El método de exención establece que el Estado de residencia debe abstenerse de gravar la renta ya gravada en el país de la fuente, lo cual supone, según señalan los Comentarios al Modelo de Convenio, que se «libera al Estado de residencia de efectuar investigaciones relativas al régimen fiscal aplicado efectivamente en el otro Estado».
Frente al método de exención, el de imputación permite deducir el impuesto efectivamente pagado en el otro Estado de acuerdo con el Convenio. Por regla general, la deducción del impuesto extranjero tiene como límite "la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, que sea imputable, en su caso, a la renta o al patrimonio que puede gravarse en el otro Estado". Esta deducción máxima, según establecen los Comentarios al Modelo de Convenio, "debe calcularse, bien repartiendo proporcionalmente el impuesto total de acuerdo con el ratio entre la renta a la que se concede el crédito fiscal y la renta total, o bien aplicando el tipo de gravamen correspondiente a la renta total a la renta con derecho al crédito fiscal".
El Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio suscrito en 5 de diciembre de 1996 SIC entre España y Alemania, y ratificado por Instrumento de 13 de julio de 1967, aplica el método de exención, pues para evitar el doble gravamen de las rentas obtenidas por un establecimiento permanente, dispone en el artículo 23.2.a), para las rentas o el patrimonio que de acuerdo con las disposiciones del propio Convenio se someten a tributación en la República Federal Alemana, están «exentos del Impuesto español».
Ahora bien, una primera precisión ha de hacerse en cuento al importe a exonerar y es que según el artículo 7 del Convenio :
(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente rueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si las efectúa, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero
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sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.
(2) Cuando una Empresa de un Estado contratante realice negocios en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que éste obtendría si fuese una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
(3) Para la determinación del beneficia del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos producidos vara los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastas de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se produjeran en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente o en otra parte...
Por lo tanto, del precepto parcialmente transcrito se deduce 1º ) que los beneficios de una empresa no residente pueden someterse a imposición en un Estado en que posee establecimiento permanente sólo en la medida en que pueden atribuirse al establecimiento permanente ; 2º) que se atribuirán al establecimiento los beneficios que éste obtenga si en lugar de tratar con su casa central trata con una empresa totalmente independiente en condiciones y precios usuales de mercado; y 3º) que para el cálculo de los resultados se han de aplicar las normas generales del Impuesto sobre Sociedades, deduciendo del beneficio, los gastos en que se ha incurrido para la realización de los fines del establecimiento comprendiendo además, entre los gastos, los de dirección y generales de administración.
En el caso presente, la entidad recurrente contabilizó la totalidad de los gastos en la Central (obteniendo una primera deducción) e hizo una imputación parcial al establecimiento permanente, lo que, sin duda, es conforme con el Convenio de doble imposición.
Ahora bien, es claro que el Convenio trata de eliminar la doble imposición, pero no legitima una doble deducción y es lo cierto que la recurrente, tras contabilizar la totalidad de los gastos generales y de dirección en la Central (primera deducción), aplica un ajuste negativo por el resultado contable del establecimiento permanente, de tal forma que logra una segunda deducción con el consiguiente déficit de imposición.
No se daría lugar a dicha situación si los preceptos del Convenio se interpretasen a la luz de los Comentarios del Modelo Convenio de la
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O.C.D.E, que, de conformidad con el artículo 32 del Convenio de Viena, se consideran «medios de interpretación complementarios de los Convenios».
Pues bien, los números 39 y 40 de dichos Comentarios, que se refieren al artículo 23.A , que regula el método de exención de eliminación de la doble imposición, y que se corresponde con el artículo 23 del Convenio Hispano-Alemán, señalan:
Art. 23.A
1. Importe a exonerar
39. El montante de las rentas a exonerar de impuesto por el Estado de residencia es aquel que sin el Convenio debería estar sujeto al impuesto interno sobre la renta, conforme a la legislación interna referente a este impuesto. Puede, no obstante, diferir del importe de la renta sujeta a impuesto por el Estado de la fuente, conforme a su legislación interna.
40. Normalmente, la base de cálculo del impuesto sobre la renta es la renta neta total, es decir, la renta bruta minorada en las deducciones autorizadas. Es, pues, la renta bruta proveniente del Estado de la fuente menos todas las deducciones autorizadas (especificas o proporcionales) vinculadas a la adquisición de la renta que debe ser exonerada".Si no fuera suficiente la clara manifestación del apartado 40, debe ponerse de manifiesto que el apartado 39, en el que se habla expresamente...
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