Fiscalidad internacional

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Jurisprudencia

Calificación de cánones a las cantidades abonadas por un club de fútbol español a una sociedad no residente, en concepto de pago por cesión de derechos de imagen de futbolista. SAN 10-6-2010.

Fundamento jurídico 3º: "(...) el criterio mayoritario de la Sala es el que a continuación se expone:

Se trata de una cuestión sobre la que ya se ha pronunciado la Sala, por lo que por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, hemos de remitirnos a lo ya declarado en numerosas sentencias, entre otras la reciente de 8 de febrero de 2007, dictada en el recurso 183/2004, en la que declarábamos:

"Por lo que respecta a lo que constituye el fundamento jurídico de la liquidación, sostiene la recurrente la no sujeción tributaria en España de la adquisición de los derechos de imagen a entidades no residentes".

"Debe señalarse que los derechos de imagen, en la tesis actora, aun cuando presenten algunas características comunes con los derechos de propiedad intelectual o industrial a los que se refiere el Convenio para evitar la doble imposición, ofrecen elementos diferenciadores de los mismos, que hacen que se excedan ampliamente los términos estrictos del ámbito del hecho imponible definido en el Convenio. Por ello, la base de la alegación que en este punto se encuentra en la demanda, es que los derechos de imagen, por interpretación del Convenio Hispano-Luxemburgués -en este caso, el Convenio con los Países Bajos-, no tendrían la consideración de cánones, por lo que estas rentas deben tributar en el país de origen de la empresa cedente, en este caso, Luxemburgo".

"La Sala ya se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta pretensión en otros procesos, en sentido contrario a la tesis de la parte demandante. El artículo 45 de la Ley 43/1995, establecía que: "1. Se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio español las siguientes: f) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades, residentes en territorio español o por establecimientos permanen-

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tes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

"Por su parte, el artículo 11 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de No Residentes y Normas Tributarias -cuya disposición derogatoria única deroga el Título VII de la Ley 43/1995 -dispone: "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente".

Mientras que el artículo 12 de dicha Ley , reproduciendo el contenido del derogado art. 45 de la Ley 43/95 , establece: "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: e) Los intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

"Así pues, la cuestión debatida se contrae a la determinación de si las rentas satisfechas por una empresa residente en territorio español a otra entidad no residente en España, en concepto de derechos de imagen de futbolistas son o no cánones, a los efectos y en los términos establecidos en el Convenio suscrito entre España y Suiza para evitar la doble imposición y, en consecuencia, si constituye una de las modalidades de hecho imponible contempladas en el precepto legal citado. Dicho Convenio dispone en su artículo 12 : "1. Los cánones procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este Estado; pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5 por ciento del importe bruto de los cánones. (...). 3. El término cánones empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o

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científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

"Las anteriores normas, contenidas en el referido artículo 12 , vienen a constituir una especialidad a la regla general, establecida en el artículo 7 del Modelo Convenio de la OCDE, que, respecto de los beneficios empresariales, dispone que, con carácter general, solamente pueden someterse a gravamen en el país de residencia de dicha empresa. No obstante, si ésta tiene un establecimiento permanente en el otro país, este último podrá gravar las rentas a él imputables".

"El artículo 1 de la Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo, de Protección Civil del Derecho al Honor, a la Intimidad Personal y Familiar y a la Propia Imagen configura este derecho como irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Se trata, por definición, de un derecho de naturaleza personal, pero siendo susceptible de generar beneficios económicos mediante su explotación para fines comerciales, fundamentalmente publicitarios, presenta un evidente aspecto patrimonial".

"En este sentido, recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1999, que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, "marketing", etc".

"La Sentencia del Tribunal Constitucional 107/87, precisa que: "el derecho a la propia imagen forma parte de los bienes de la personalidad que pertenecen al ámbito de la vida personal y familiar que queda sustraído a intromisiones extrañas, que revisten singular importancia debido al creciente desarrollo de los medios y procedimientos de captación, divulgación y difusión de la misma y de datos y circunstancias pertenecientes a la intimidad que garantiza el artículo 18 de la Constitución".

Esta Sala de la Audiencia Nacional, en la Sentencia dictada por su Sección 6ª el 20 de enero de 2005, analiza el aspecto patrimonial del derecho de imagen, desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, si bien el supuesto allí analizado se enfoca desde la perspectiva del rendimiento obtenido por el titular del derecho, en relación con el IRPF. En esta sentencia se dice:

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"Cabe la celebración de negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos de los derechos fundamentales, como el "derecho de imagen", entendido como ejercicio de un derecho patrimonial de la propia imagen, sin que ello pueda suponer que entre en colisión o suponga una excepción al régimen general de indisponibilidad e irrenunciabilidad de estos derechos, o permisión a la intromisión ilegítima. Se trataría de la creación o ejecución de un derecho económico sobre la imagen o el "aspecto patrimonial" de la explotación de la imagen, que no supone renuncia al derecho fundamental, sino la comercialización de uno de sus aspectos, el material".

"La posibilidad de la explotación del aspecto material de este derecho venía reconocida en el art. 7.6, de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo, al no considerar como "intromisión ilegítima" la "utilización del nombre, de la voz o de la imagen de una persona con fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga".

"En la esfera o ámbito laboral, la explotación de la propia imagen también está reconocida, pudiendo ser objeto de negocio jurídico; de forma que "profesión" e "imagen" puedan ser contempladas íntimamente unidas. Esta circunstancia permite la explotación de la imagen corra una suerte paralela (profesión-imagen), pudiéndose ejercer el derecho económico "por sí" o "por tercero", o que sigan caminos distintos, de forma que la explotación de la imagen sea secundaria, al utilizarse fuera del ámbito profesional".

"La instrumentalización contractual puede revestir variadas formas, entre ellas la de "cesión de derechos" (art. 1.526 del Código Civil), por medio del cual, la explotación del derecho, en lugar de realizarse por su titular, se cede a un tercero a cambio de una retribución".

"Entre las obligaciones asumidas por el "cesionario", la de satisfacer la prestación económica pactada cobra especial relevancia, debido a la naturaleza jurídica de los rendimientos satisfechos al titular del derecho a la propia imagen".

"Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento tributario de los rendimientos satisfechos en concepto de "imagen", se contempló en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En esta norma se dispone: "Dos.-Se añade al art. 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la siguiente letra: g) Los

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procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización".

"Este precepto califica las rentas obtenidas en este concepto como "rendimientos del capital mobiliario".

"La vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias, en su art. 76, referido a la "imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen" recoge este mismo tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en este concepto, calificando como "rendimientos del capital mobiliario", en su art. 23.4 .e), a "los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, o de consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica".

"Con tales...

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