Fiscalidad de la fusión y de otras modificaciones estructurales

Autor:Pilar Alguacil Marí
Páginas:623-639
 
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29. Fiscalidad de la fusión
y de otras modificaciones estructurales*
Pilar A M
Catedrática de Derecho Financiero Tributario. Universidad de Valencia
SUMARIO:
1. Introducción: relevancia tributaria de las fusiones.- 2. El impuesto sobre so-
ciedades: 2.1. Las plusvalías contables y fiscales generadas con las operaciones.
2.2. El régimen especial de fusiones: 2.2.1. Aplicación a las cooperativas, socieda-
des agrarias de transformación y comunidades de bienes. 2.2.2. Requisitos de aplicación
del régimen. 2.2.3. Contenido del régimen en la base imponible del Impuesto.- 3. Efectos
de la operación: 3.1. Deberes contables específicos para la absorbente. 3.2.
La subrogación en la posición de las absorbidas.- 4. Tratamiento en otros im-
puestos: 4.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos
Documentados y Operaciones Societarias (ITPAJD/OS). 4.2. Impuesto sobre el
Valor Añadido. 4.3. Impuestos locales. 4.4. Deberes censales.- 5. La posible sepa-
ración de socios.- 6. Bibliografía.
1. INTRODUCCIÓN: RELEVANCIA TRIBUTARIA DE LAS FUSIONES
Las operaciones de reestructuración societaria pueden tener relevancia en varios
impuestos, ya que en ellas se realiza una transmisión patrimonial entre el socio y la
sociedad, o entre dos sociedades, lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades (en ade-
lante, IS) en la medida en que se generan plusvalías; al Impuesto sobre Operaciones
Societarias (en adelante, IOS) ya que existe una transmisión patrimonial; y puede
afectar al impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), en la medida en que
el transmitente sea una empresa; y al Impuesto Municipal sobre Incremento de Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), si existen inmuebles transmitidos
en la operación. En general, el régimen de tributación, y las normas aplicables, son
las mismas para las sociedades de capital que para las cooperativas, a diferencia de lo
que ocurre con el régimen especial de grupos de sociedades.
Vamos a examinar la normativa reguladora del régimen fiscal de las fusiones
y reestructuraciones societarias, y para ello vamos a tomar como ejemplo un caso
concreto, por su carácter paradigmático en el caso de procesos de integración coo-
* El presente trabajo constituye un resultado del proyecto Economía colaborativa,
Economía social y bienestar (ECOEB) DER2015-65519-C2-1-R (MINECO/FEDER), del que la
autora es investigadora principal, y se inserta en el marco de las actividades desarrolladas por la
Cátedra Cooperativas Agroalimentarias - Universidad de Valencia.
Pilar ALGUACIL MARÍ
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perativa: el de la transformación de una cooperativa de segundo grado en otra de
primer grado como consecuencia de la absorción de sus socias de primer grado.
2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2.1. Las plusvalías contables y fiscales generadas con las operaciones
En principio, en el régimen general del impuesto sobre sociedades, se genera-
rían plusvalías fiscales y contables por ambas partes, tanto en las entidades transmi-
tentes (las cooperativas absorbidas) como en la adquirente (la cooperativa absor-
bente). En efecto, la Ley 27/2014, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en
adelante, LIS) tiene en cuenta, para determinar la renta gravable (art. 10) el resulta-
do contable, y el Plan General contable 1, en su Norma de Registro y Valoración (en
adelante, NRV) 19ª, en relación con las «combinaciones de negocios», establece que
los activos recibidos se valoran por su valor razonable, mientras que los aportados lo
son por su valor neto contable, lo que implica que la diferencia puede generar una
plusvalía que, en principio, no estaría gravada en el impuesto 2. Este resultado puede
evitarse si resulta de aplicación la NRV21º, para el caso de que las operaciones rea-
lizadas entre empresas del mismo grupo 3, ya que en ese caso, el valor contable de la
transmitente se mantiene en la adquirente. Este podría ser el caso, si previamente las
cooperativas afectadas (o incluso las sociedades de capital con ellas relacionadas) for-
maran un grupo en el sentido de la Norma 13 de elaboración de las cuentas anuales.
Esta plusvalía contable, además de tener relevancia fiscal, puede generar la obli-
gación de dotar el Fondo de reserva obligatorio, que en la mayoría de legislaciones
cooperativas se nutre de este elemento de los beneficios, como ocurre en el artículo
68.2.b) LCA 4, que prevé su dotación en un 25%. Y ello porque, salvo excepciones,
se califican como resultados extracooperativos. Así, en el artículo 65 de la citada ley,
cuya regulación puede considerarse paradigmática 5, se consideran tales: «c) Los in-
1 Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General
de Contabilidad.
2 Véase SERVER IZQUIERDO, R.; y MELIA MARTI, E., «Estudio económico, contable y fis-
cal de los procesos de fusión en cooperativas», Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación:
Comentarios, casos prácticos, 2004, núm. 254, pp. 139-224.
3 Se entiende por tal las definidas en la Norma 13 de elaboración de las cuentas anuales:
13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadas: «A efectos de la presentación de las cuentas
anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando
ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en
el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén
controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjun-
tamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias».
4 b) De los resultados extracooperativos positivos se destinará, como mínimo, un vein-
ticinco por ciento al Fondo de Reserva Obligatorio y otro veinticinco por ciento al Fondo de
Formación y Sostenibilidad.
5 A título de ejemplo, véase el artículo 66 LCG. Determinación del resultado del ejercicio. «3.
(…) Los beneficios procedentes de plusvalías en la enajenación de los elementos del activo inmo-
vilizado o los obtenidos de otras fuentes ajenas a los fines específicos de la cooperativa, así como

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