Fiscalidad directa del comercio electrónico
| Autor | Rafael Oliver Cuello |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario, Universitat Pompeu Fabra |
| Páginas | 17-60 |
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Las cuestiones tributarias conflictivas relativas a las fiscalidad directa del comercio electrónico afectan, básicamente, a la imposición sobre la renta personal y societaria, es decir, al impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), al impuesto sobre sociedades (IS) y al impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR).
Como ya se ha comentado, a nuestro juicio, las principales cuestiones problemáticas que se suscitan en relación con la imposición directa sobre el comercio electrónico son, en primer lugar, la determinación de la residencia de los sujetos intervinientes; en segundo lugar, la controvertida aplicación del concepto de establecimiento permanente en las operaciones comerciales electrónicas; y, en tercer lugar, la calificación de las rentas obtenidas.
En definitiva, todos los problemas en este campo de la fiscalidad del comercio electrónico se pueden reconducir a uno solo: la disminución en la recaudación que supone o puede suponer el empleo de las TIC en las relaciones comerciales. Dicha disminución en la recaudación preocupa no sólo a los Estados, sino también a las organizaciones internacionales y supranacionales, especialmente a la UE. Y es que, como se verá, la mayor parte de los aspectos conflictivos del comercio electrónico
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desde el punto de vista tributario se centran en el ámbito de la fiscalidad internacional.
De esta forma, en este primer capítulo dedicado a la fiscalidad directa del comercio electrónico, se analiza, en primer lugar, la determinación de la residencia de los sujetos que intervienen en las operaciones comerciales electrónicas. Aquí se estudian tanto las modalidades de sujeción al poder tributario de los Estados como, especialmente, el criterio de la sede de dirección efectiva y los problemas que puede tener su aplicación en el ámbito del comercio electrónico. A continuación, se examina otra cuestión problemática: la controvertida aplicación del concepto de establecimiento permanente en el comercio electrónico y las dificultades de su utilización en este terreno. El tercer y último apartado dedicado a las cuestiones de fiscalidad directa es el que aborda los problemas de calificación de las rentas obtenidas en el comercio electrónico, centrando la atención en la distinción entre el tratamiento otorgado a los cánones y a los beneficios empresariales.
Los ordenamientos positivos suelen reconocer dos posibles modalidades de vinculación de la riqueza al poder tributario de los Estados: por un lado, la sujeción personal (territorio de residencia efectiva), basada en circunstancias que relacionan al titular de la riqueza con el Estado; y, por otro lado, la sujeción territorial (territorio de la fuente de la renta), con base en la conexión de dicha riqueza con el territorio del Estado.
En realidad, los principios de residencia efectiva y territorialidad no son conceptos contrapuestos, ya que el criterio de residencia, lejos de ser distinto al de territorialidad, es una manifestación de este último. Los criterios de sujeción personal, en sentido estricto, son aquellos que se vinculan con alguna circunstancia de la persona, como por ejemplo, la nacio-
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nalidad. Sin embargo, dicho criterio de nacionalidad está reservado en el Derecho moderno a las normas referentes a la condición de las personas, y es extraño a las exigencias del Derecho tributario, según las cuales el reparto de las cargas derivadas de los gastos públicos debe establecerse en función del presumible disfrute de los mismos, sin acepción de personas.
Por esta razón, según el principio de generalidad establecido en el art. 31 de la Constitución Española, «todos» deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Por lo tanto, el deber de contribuir afecta no sólo a los nacionales, sino también a los no nacionales. De manera que es el criterio de territorialidad (en sentido amplio) el que decide la ley aplicable. Este criterio prima en el caso de las leyes penales, las de policía y las de seguridad pública, así como también en el caso de las leyes tributarias. A pesar de que algunos pocos países (como, por ejemplo, Estados Unidos) siguen utilizando el criterio de nacionalidad a la hora de determinar el ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias.
El conflicto más importante y frecuente de doble imposición internacional es el que provoca la concurrencia del criterio de sujeción personal (territorio de residencia efectiva) y territorial (territorio de la fuente de la renta). La utilización combinada de los dos criterios puede producir la sujeción de un mismo contribuyente, por una misma renta al poder tributario de dos o, eventualmente, más Estados.
Sin duda, es la residencia el elemento de vinculación entre el Estado y el contribuyente más comúnmente utilizado por los ordenamientos tributarios. La vinculación como residente al poder tributario del Estado se refiere, en el caso de las personas físicas, a la permanencia temporal en su territorio, al centro de intereses económicos o al hogar familiar. Y en el caso de las personas jurídicas, al domicilio social o a la sede de dirección efectiva, entre otras circunstancias.
En efecto, la mayoría de los países distinguen entre el contribuyente residente o no residente en su territorio, para delimitar el ámbito de aplicación de los impuestos sobre la renta. Los residentes se someten a tributación por su renta mundial (es decir, con independencia del lugar en que se obtenga la renta); mientras que los no residentes sólo se some-ten a tributación por las rentas de fuente interna (es decir, por las rentas obtenidas en el territorio del Estado).
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El empleo del criterio de la residencia para delimitar la sujeción a los impuestos sobre la renta, como se ha apuntado antes, se justifica fundamentalmente en que son los residentes quienes más se benefician de las infraestructuras y, en general, de las prestaciones públicas del país en que residen, por lo que es razonable que contribuyan a su financiación, independientemente de su nacionalidad o del lugar en que obtengan la renta.
Las reglas para determinar la residencia de las personas físicas se establecen por la normativa interna de cada Estado, de forma que los CDI no suelen introducir ninguna limitación especial al respecto. La función de los convenios, en este ámbito, consiste en fijar qué residencia prevalece en caso de que, conforme a la legislación interna de ambos Estados, el contribuyente resulte residente en los dos.
Los criterios utilizados por los Estados para determinar la residencia de las personas físicas son muy variados. La mayoría de los países emplean el de la permanencia en el territorio durante un período de tiempo concreto, aunque también se suelen utilizar otros criterios, como la existencia de una vivienda habitual o bien realizar una actividad o determinadas inversiones. España considera residentes a las personas físicas que permanecen en su territorio 183 días durante el año natural, sin tener en cuenta las ausencias esporádicas (es decir, tales ausencias se computan como período de permanencia), salvo que se acredite la residencia en otro Estado mediante el correspondiente certificado expedido por las autoridades fiscales, en cuyo caso sólo computan los días de permanencia efectiva en España.
Asimismo, algunos Estados, entre los que se encuentra España, también consideran residentes a quienes tienen en su territorio el centro o núcleo de sus intereses vitales y económicos, como medida complementaria o de cierre. También existen, en algunos países, presunciones de residencia (que admiten prueba en contrario) respecto de quienes tienen la nacionalidad o bien en caso de ser residentes el cónyuge e hijos menores. En España, se aplica esta última presunción de residencia.1
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Respecto a las personas jurídicas, la mayoría de los países consideran residentes a las sociedades constituidas en su territorio o conforme a su legislación y a las que tengan la sede de dirección efectiva en su territorio. También se suele atender al domicilio social de la entidad o al lugar donde se desarrolla la actividad. En España, se consideran residentes a las entidades que cumplan cualquiera de los tres criterios siguientes: que se hubiesen constituido conforme a la ley española, que tengan su domicilio social en territorio español o que tengan en dicho territorio la sede de dirección efectiva (el lugar donde radica la dirección y control del conjunto de actividades de la entidad).
Asimismo, la Administración española puede presumir que son residentes en España las entidades radicadas en territorios calificados como paraísos fiscales o de nula tributación, cuando sus activos principales consistan, directa o indirectamente, en bienes o derechos situados en territorio español, o cuando su actividad se desarrolle en el mismo, salvo que se pruebe que la sede de dirección efectiva está efectivamente situada en el paraíso fiscal y que existen motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.2
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