Fiscalidad del comercio electrónico: el lugar de tributación

Autor:Raquel Álamo-Cerrillo y Mª Gabriela Lagos-Rodríguez
Cargo:Universidad de Castilla-La Mancha
Páginas:1-22
RESUMEN

El comercio electrónico ha dado lugar a una nueva manera de realizar transacciones comerciales, lo que ha provocado que la normativa fiscal vigente para el comercio tradicional haya tenido que ser objeto de adaptación ante la nueva realidad comercial. Entre los conceptos y criterios tributarios que han sido objeto de modificación, para una correcta aplicación de los mismos, se encuentran el... (ver resumen completo)

 
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1. Introducción

La actividad comercial a través de Internet es un fenómeno económico que ha surgido hace tan sólo dos décadas, al que denominamos comercio electrónico2. La generalización del mismo entre los individuos se ha producido de forma muy rápida, como consecuencia de la divulgación de las nuevas tecnologías de la información y la comunicación (TIC). Esta nueva modalidad comercial se caracteriza porque permite a los consumidores adquirir productos y servicios en cualquier parte del mundo sin necesidad de desplazarse y de forma instantánea.

La expansión del comercio electrónico ha sido muy rápida, además el crecimiento del mismo se ha producido en un periodo de tiempo muy corto. Este hecho

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lo ponen de manifiesto las cifras del comercio electrónico, donde se observa la importancia que éste tiene en la sociedad actual, con un crecimiento de las operaciones comerciales electrónicas año tras año. En España el 37,9% de las empresas con más de 10 empleados han realizado compras mediante comercio electrónico a lo largo del año 2010, y un 29,7% han realizado ventas3. El gasto medio por comprador se sitúa en torno a los 750€, estando la cifra correspondiente al volumen de negocio del comercio electrónico en 2009 en 7.760 millones de euros4. La importancia económica de las transacciones electrónicas es uno de los principales motivos por los que los distintos organismos públicos, tanto nacionales como internacionales, tratan de impulsar el desarrollo del comercio electrónico, justificándose en las posibilidades que este presenta como motor de la economía.

El comercio electrónico pone de manifiesto una capacidad económica, pues se trata de una actividad comercial realizada mediante el uso de nuevas tecnologías, por ello al igual que el resto de actividades comerciales debería estar sometido a imposición. Dadas las particularidades del mismo, y especialmente como consecuencia de la existencia de los bienes intangibles, así como el marcado carácter internacional de las transacciones desarrolladas mediante comercio electrónico, las autoridades tributarias han tenido que realizar un profundo análisis sobre la adecuación de la fiscalidad a las operaciones comerciales electrónicas. Éstas han barajado distintas alternativas de imposición, por un lado se ha estudiado la posibilidad de aplicar los tributos válidos para el comercio tradicional, y por otro lado se ha considerado la opción de establecer impuestos específicos para el mismo5.

Ante las distintas opciones con las que hacer tributar al comercio electrónico, tanto los Estados como las organizaciones internacionales –OCDE y UE, principalmente- han considerado más adecuado que se realice una adaptación de los sistemas tributarios actuales a la nueva realidad comercial, con el objetivo de no

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establecer ningún tipo de barrera a la nueva forma de comerciar, pero de forma que tampoco se facilite la evasión o elusión fiscal. Para ello, la adaptación de los tributos existentes al comercio electrónico se tiene que llevar a cabo de forma pausada y estudiada, en caso contrario podría dar lugar a un sistema fiscal ineficiente. Es importante, por tanto, que exista consenso entre los diferentes Estados, porque tendrían
que ser modificados los sistemas tributarios de todos los países, circunstancia que hace
más compleja la situación, teniendo en cuenta que la existencia de los sistemas tributarios sigue excesivamente vinculada a la idea de la soberanía nacional (Ministerio
de Hacienda, 2000).

En el análisis de la fiscalidad del comercio electrónico hay que tener en cuenta que existen dos modalidades, en la primera de ellas la compra del bien o servicio se realiza a través de la red de Internet, pero es necesario hacer uso de los medios de transporte tradicionales porque el producto es entregado de forma física a los consumidores. A esta modalidad es a la que denominamos comercio electrónico indirecto. La otra modalidad de e-commerce es aquella en la que los bienes y servicios son comprados y adquiridos de forma instantánea a través de la red, los mismos se caracterizan por poder ser digitalizados, es decir, pierden el soporte físico en el que son adquiridos en el comercio tradicional. En este caso se trata de comercio electrónico directo.

Es el comercio electrónico directo el que presenta mayores dificultades para ajustarse al marco fiscal vigente, como consecuencia de la pérdida de corporalidad. Cuando se trata de bienes intangibles es más difícil de determinar el lugar donde se realiza la operación comercial, ya que comprador y vendedor pueden estar localizados en Estados diferentes, por lo que pueden surgir conflictos en la determinación de la jurisdicción que ostenta la potestad tributaria, al no atravesar los bienes adquiridos ninguna frontera física y por ende ninguna aduana. Aunque el marcado carácter internacional de las operaciones de comercio electrónico, hace que el problema de la determinación de la potestad tributaria entre jurisdicciones afecte tanto al comercio electrónico directo como al indirecto. Esta situación favorece las posibilidades de elusión y evasión fiscal, ya que como consecuencia de la globalización económica y del desarrollo de Internet, nos encontramos con la posibilidad de poder acceder a cualquier tienda que cuente con una página Web, por muy distante que se encuentre del país de residencia, se puede realizar la compra y posterior descarga del producto que se desea

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adquirir, de forma inmediata, en cualquier momento, y sin la necesidad de ajustarse a un horario comercial.

Al anterior problema hay que unir, que los conceptos tributarios clásicos fueron diseñados con anterioridad al comercio electrónico, cuando éste era algo impensable. Por ello, tanto el concepto de residencia fiscal como el de establecimiento permanente han tenido que ser objeto de modificaciones con el fin de poder ser aplicados a la nueva modalidad comercial, evitando problemas de doble imposición o de ausencia de la misma.

El objetivo del presente trabajo es poner de manifiesto la adaptación de los sistemas tributarios actuales al comercio electrónico, especialmente en lo que concierne al concepto de residencia fiscal y establecimiento permanente, pues ambos nos permiten determinar el lugar de tributación de las operaciones comerciales electrónicas, de gran importancia para la aplicación de los tributos en el ámbito de la imposición directa. Además, las modificaciones realizadas han de respetar los principios tributarios de neutralidad y suficiencia. Con el citado fin hemos dividido el trabajo en tres apartados, en el primero de ellos se expone todo aquello relacionado con el concepto de residencia fiscal en consonancia con las adaptaciones necesarias para su correcta aplicación al ámbito del comercio electrónico. En el tercero, no centramos en el concepto de establecimiento permanente y las implicaciones que las nuevas tecnologías de la información y la comunicación han tenido sobre el mismo, así como su correcta aplicación en el comercio electrónico.

En último lugar, se desarrolla el apartado que sirve para exponer las principales conclusiones que se obtienen de la elaboración del presente documento.

2. Determinación de la residencia fiscal

Las especiales características del comercio electrónico, entre las que se pueden destacar la movilidad de los sujetos que en él intervienen y el marcado carácter internacional de las operaciones comerciales, pueden provocar dificultades a la hora de establecer el lugar de obtención de una determinada renta, así como la determinación de la residencia fiscal. Esta situación se ve acentuada por la falta de control fiscal sobre

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Internet y la facilidad para el anonimato de los sujetos que intervienen en las transacciones electrónicas, problemas de difícil solución consecuencia de la constante evolución tecnológica de las TIC. En aquellas operaciones electrónicas en las que todos aquellos sujetos que intervienen residen en un mismo Estado, no se da ningún tipo de problema tributario, puesto que es de aplicación la normativa general correspondiente a dicho Estado. Pero esta situación no suele ser habitual en las operaciones realizadas a través de comercio electrónico, razón por la cual surgen problemas, ya que los individuos que intervienen tienen su residencia fiscal en Estados diferentes.

Los criterios para determinar la residencia fiscal se basan en la existencia de un vínculo personal o territorial, pero estos criterios pueden variar o verse modificados en cada uno de los diferentes Estados, lo que puede dar lugar a la doble imposición internacional, hecho que se intenta solucionar a través de los Convenios Internacionales. Tanto las personas físicas como jurídicas pueden encontrarse con supuestos de doble residencia, con la consiguiente doble imposición, o la situación inversa, produciéndose en este caso una desimposición y la derivada pérdida de ingresos fiscales por parte de los Estados, por lo que es fundamental determinar la soberanía fiscal de los mismos.

El concepto de soberanía fiscal6se puede entender desde una doble perspectiva, en primer lugar, desde la perspectiva interna, donde la relación entre el Estado y su ciudadano-contribuyente es la que debe someterse a examen. Y desde la perspectiva externa, donde el problema se centra en el proceso de interrelación entre los diferentes Estados. De forma que cada Estado diseña su propia política tributaria, pero el carácter “ultraterritorial” de las normas tributarias, permite atraer hechos acontecidos en territorio extranjero, pero que de algún modo también se hallan ligados al Estado del que emanan las normas. De ahí, que la delimitación de las normas tributarias debe hacerse atendiendo al derecho público internacional, ya que el...

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