La extinción de la propiedad horizontal y el impuesto sobre actos jurídicos documentados 'cuota gradual'

Autor:Estefanía Álvarez Menéndez
Cargo:Contratada Predoctoral. Universidad de Oviedo
Páginas:145-185
RESUMEN

El presente trabajo tiene por objeto examinar la eventual sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en su cuota gradual, de un supuesto que ha sido objeto de gravamen tradicionalmente por la Administración tributaria: la extinción de la propiedad horizontal de edificios, y en especial, de aquellos previamente declarados en ruina administrativa, que se hubiese formalizado en... (ver resumen completo)

 
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Este trabajo ha sido subvencionado por el Gobierno del Principado de Asturias a través del Programa «Severo Ochoa» de Ayudas Predoctorales para la investigación y docencia del Principado de Asturias. Asimismo, se enmarca dentro del Proyecto de Investigación "La conflictividad tributaria: causas y soluciones en un contexto de reformas" (DER 2014-59268-P), financiado por el Ministerio de Economía y Competitividad.

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I Introducción

Tras más de dos décadas desde su aprobación, la normativa vigente del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados2- en instrumentos notariales- sigue despertando gran interés por los problemas interpretativos que de la misma se derivan. Dichas dificultades se deben, en buena medida, a una redacción imprecisa y generalista de muchos de sus preceptos que termina por afectar a la consideración del hecho imponible del impuesto y, por tanto, a la eventual sujeción al mismo de infinidad de supuestos prácticos.

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Desde nuestro punto de vista, para abordar cualquier estudio sobre el mismo es necesario abandonar previamente la tesis documentalista que ha llevado a considerarlo históricamente como un único impuesto con dos modalidades- cuota fija y cuota gradual-, las cuales compartirían un mismo hecho imponible y un mismo objeto de gravamen, el documento. En nuestra opinión, no estamos en presencia de un único impuesto, sino que nos encontramos ante dos gravámenes diferenciados, con objetos de gravamen y hechos imponibles distintos; de un lado, el gravamen puramente documental de "cuota fija", cuya naturaleza jurídica tributaria ha sido objeto de discusión3, y de otro, el impuesto "cuota gradual", que abandona el

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rasgo meramente documental, al tener como objeto de gravamen el acto jurídico documentado notarialmente, el negotium y no el instrumentum aisladamente considerado.

Desde ese marco, examinaremos la sujeción de la extinción de la propiedad horizontal, formalizada en escritura pública, al segundo de estos gravámenes, al propiamente dicho Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados; pues, en efecto, la denominación usual de IAJD que se ha venido dando tradicionalmente tanto al gravamen "cuota fija" como al impuesto "cuota gradual", parece más apropiada para el segundo de ellos, dado el protagonismo que en él tendrá el acto en sentido jurídico a efectos de sujeción.

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II El impuesto sobre actos jurídicos documentados "cuota gradual": consideraciones previas y elementos configuradores del hecho imponible
1. Consideraciones previas: abandono VERSUS mantenimiento de la concepción puramente documental del impuesto "cuota gradual"

Como hemos adelantado, en los primeros años de vigencia del IAJD notarial se mantuvo una férrea defensa de su naturaleza documental, lo cual llevó a considerar al documento como único objeto de gravamen, tanto en el gravamen "cuota fija" como en el impuesto "cuota gradual". Según la STS del 3 de noviembre de 1997 (RJ 1997/8251)4, que más adelante examinaremos con detalle, esta concepción descansaba en una confusa redacción del hecho imponible, que aún conserva el artículo 28 del Texto Refundido de la Ley de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados5, y que debe ser dejada atrás por las implicaciones que ello traerá consigo en el plano de la sujeción impositiva.

Con el transcurso del tiempo, buena parte de la doctrina se ha mostrado partidaria de abandonar la concepción puramente documental de este impuesto "cuota gradual" y de defender así que su verdadero objeto de gravamen, alrededor del cual se construye su hecho imponible, no es el documento, sino el acto o contrato en sentido técnico-jurídico, eso sí, formalizado necesariamente en un instrumento notarial6.

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Cabe citar al profesor PEREZ ROYO, quien advierte, acertadamente desde nuestro punto de vista, que "este derecho, aunque exigido formalmente en razón de la formalización del acto o contrato, recae sobre la operación en él reflejada y cumple una función de complemento de la tributación sobre el tráfico patrimonial"7; también MARTÍNEZ LAFUENTE proporciona un argumento incontestable en el sentido de abandono del carácter meramente documental de dicho gravamen, y es que para este autor al exigirse aquel "sobre los diferentes actos jurídicos que se contengan en un mismo documento, se realza la naturaleza sustantiva y no sólo documental de esta modalidad de gravamen"8; por su parte, en la línea de los anteriores, FALCÓN Y TELLA defiende que "no estamos ante un tributo puramente documental, sino ante un gravamen residual sobre la operación documentada, en función del valor de ésa"9.

En el plano jurisprudencial encontramos igualmente, en la línea apuntada, determinados pronunciamientos, entre los que cabe destacar la ya citada STS de 3 de noviembre de 1997 (RJ 1997/8251)10, que realza la importancia del contrato o acto en sentido técnico-jurídico documentado

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notarialmente al manifestar lo siguiente: "el hecho imponible de tal gravamen no es el documento; es, en realidad, la acción o situación atribuible o vinculada a una persona, en función de cuya realización, demostrativa de su capacidad económica, le es exigible el tributo. Por tanto, el hecho imponible del impuesto de cuota gradual de actos jurídicos formalizados en documentos notariales no es, propiamente, el documento notarial utilizado. El hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad de impuesto)".

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en los últimos tiempos, parece haberse decantado nuevamente por una tesis puramente documentalista del impuesto "cuota gradual", como puede observarse en las STSS de 13 de noviembre de 2015 (JUR 2015/290361) y de 18 de noviembre de 2015 (JUR 2015/292514)11, lo cual nos ha llevado a reabrir el debate sobre el hecho imponible del mencionado tributo, que tantos problemas plantea en la práctica.

2. Hecho imponible

Una lectura rápida de la regulación del hecho imponible del impuesto "cuota gradual" nos permitirá defender, pese a su falta de

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claridad, que su núcleo no es el documento, sino el acto jurídico formalizado en aquel.

Si atendemos al tenor literal del TR del ITPAJD, el hecho imponible de este impuesto debería venir configurado por lo dispuesto en el artículo 2812y su remisión al 31.2; sin embargo, entendemos que para identificar aquel debemos estar exclusivamente a este último precepto13, el cual nos aporta la información estrictamente necesaria acerca de los elementos configuradores requeridos.

El artículo 31.2, pese a las pretensiones de regular la cuota tributaria del mencionado impuesto, establece también su hecho imponible al referirse a "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes muebles, no sujetos al Impuesto sobre sucesiones y donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta ley tributarán...". Podríamos pensar que, a la vista de esta definición, nos encontramos ante un tributo puramente documental, pero no es así, pues los distintos requisitos que han de darse, "valuable", "inscribible" y "no sujeción a los impuestos previstos en dicho precepto", vienen todos ellos referidos al acto, verdadero objeto de gravamen, como habíamos advertido.

No es objeto de este trabajo profundizar en los estudios que tradicionalmente se han acometido de cada uno de los elementos configuradores del hecho imponible, sino que nos limitaremos aquí a estudiar los requisitos que despiertan un mayor interés en el estudio de la sujeción al IAJD "cuota gradual" de la extinción de la propiedad horizontal documentada en escritura pública, por ser controvertida su presencia en dicho supuesto y problemática su interpretación en el momento actual. De un lado, examinaremos el elemento configurador más desconocido: la necesidad de que el documento notarial albergue un verdadero acto o contrato en sentido técnico-jurídico; de otro, el requisito de contenido valuable que aquel ha de cumplir.

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3. Elementos configuradores del hecho imponible de conflictiva interpretación
A Exigencia implícita.- contrato o acto en sentido técnico-jurídico

Hemos querido comenzar con el estudio de un elemento configurador del hecho imponible que se encuentra implícito en el propio artículo 31.2 TR del ITPAJD, como es la exigencia de que lo documentado notarialmente sea un contrato o acto en sentido técnicojurídico. Este requisito, a pesar de su trascendencia fundamental, pues ha de darse acumulativamente con el resto de elementos configuradores explícitos previstos en dicho artículo, es el gran olvidado por la...

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