La extinción de la deuda tributaria ( I ). La recaudación tributaria.

 
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LA EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA (I). LA RECAUDACIN TRIBUTARIA

  1. INTRODUCCIN

    Como bien se ha escrito, la deuda tributaria «está constituida por la prestación o conjunto de prestaciones pecuniarias a que un sujeto pasivo resulta obligado frente a la Hacienda Pública en virtud de distintas situaciones jurídicas derivadas de la aplicación de los tributos». En consecuencia, y en nuestro Derecho positivo, el término deuda tributaria no responde a un concepto unívoco, sino «polivalente, ya que con esta expresión se designa una deuda de contenido diverso tanto en función de las prestaciones que eventualmente puedan integrarla, como en función del título jurídico en virtud del cual se exigen» (46). Es a este concepto amplio y polivalente de Deuda Tributaria al que se refiere el artículo 58 L.G.T., que, recordamos, establecía que la deuda tributaria estaba constituida no sólo por la cuota tributaria, pagos a cuenta y fraccionados y retenciones, sino también en su caso por los recargos sobre las bases o las cuotas, los del artículo 61.3 L.G.T., el interés de demora, el recargo de apremio y las sanciones pecuniarias.

    Por todo ello, en este capítulo nos vamos a referir prioritariamente a la extinción de la obligación tributaria material, o principal, o deuda tributaria principal, constituida por la cuota tributaria del artículo 55 L.G.T. Pero lo que expongamos respecto a su extinción es también aplicable y extensible a todas y cada una de las partidas que, adicionadas a esa cuota, se refieren en el artículo 58 L.G.T.

    Establecimos al dibujar el esquema del procedimiento de gestión en capítulos anteriores que la recaudación, si bien de una manera dudosa, podía incluirse dentro de aquél, tal y como se puede deducir de la Exposición de Motivos y del artículo 149 L.G.T. Vamos a estudiarlo, por tanto, como aquella parte del procedimiento de gestión que tiene como fin principal la actuación de la función administrativa tendente a satisfacer la deuda tributaria. Más claramente, mediante la recaudación, la Administración actúa para que el sujeto pasivo ingrese, en uno de los órganos establecidos para ello, la cantidad resultante, bien de la autoliquidación, bien de la liquidación provisional (ya que, como vimos, en muchos casos, la Ley, con fines meramente recaudatorios y de seguridad, prescribe el ingreso a pesar de esta provisionalidad), bien de la liquidación definitiva. Así pues, en aquellos casos en los que ya haya existido obligación de ingreso por parte del sujeto pasivo en virtud de la autoliquidación o de la liquidación provisional, la recaudación posterior de la definitiva vendrá originada por un aumento de la cuota tributaria y, por tanto, del crédito a favor de la Administración. Y esta recaudación podrá realizarse bien en un período voluntario, por cumplimiento voluntario del sujeto pasivo, bien en período ejecutivo cuando, habiendo existido incumplimiento, es la Administración la que le fuerza a realizar ese pago mediante la imposición de recargos e, incluso, mediante el embargo de sus bienes.

    Veamos algunos supuestos de recaudación de la deuda tributaria.

    a) Caso, supuesto más normal, en el que se produce una autoliquidación o, según los casos, una liquidación provisional que cifra una deuda de 60, produciéndose el ingreso de esa cantidad. La Administración ejerce sus facultades de comprobación, y en virtud de su total ajuste a Derecho, declara la liquidación perfectamente correcta, convirtiéndose así en definitiva. En este caso, no es necesario proceder a un segundo ingreso, y aquél que se produjo en una fase provisional se ha convertido en definitivo.

    b) Caso en el que se produce una autoliquidación, o, según los casos, una liquidación provisional por una cuota de, por ejemplo, 60, y el sujeto ingresa esa cantidad. Fruto de la posterior actividad de comprobación e investigación de la Administración, se gira otra liquidación que asciende la cuota a 100. En este caso sería preceptivo hacer un nuevo ingreso por la diferencia, 40. La recaudación se habría desarrollado en dos fases.

    c) Caso, por último, en los que se produce una sola liquidación por un valor de 50. El sujeto recurre la base mediante la petición de una Tasación Pericial Contradictoria, y la ley le permite suspender el ingreso (caso, como vimos, excepcional). Posteriormente se resuelve el expediente de Tasación Pericial Contradictoria y se gira una liquidación definitiva. En este caso, sólo existe un ingreso, el que resulte de esa posterior liquidación.

    Por último cabe decir que el procedimiento de recaudación, así como los demás medios de extinción de la obligación tributaria, vienen desarrollados ampliamente en el Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990.

  2. El PAGO: SUS FUNCIONES Y SUS REQUISITOS

    A) FUNCIÓN DEL PAGO

    El pago es, pues, una de las formas de cumplimiento o extinción de la obligación tributaria material en el Derecho español, según está expresamente regulado en los artículos 59 a 63 de la L.G.T. de 28 de diciembre de 1963.

    Interesa destacar que la naturaleza jurídica del pago es, según destaca la doctrina más caracterizada, la de un acto jurídico, que se define por las siguientes características:

    1. Es un acto debido, empleando en tal sentido la terminología de CARNELUTTI. Quiere decirse con ello que el sujeto pasivo de la obligación tributaria está obligado a pagar por mandato de la ley, pero, naturalmente, únicamente en aquellos casos en los que haya nacido una obligación tributaria material previa. Es decir, el pago supone el cumplimiento de una obligación que viene impuesto por la ley, sin que en contra de lo que algún sector de la doctrina ha afirmado (por ejemplo, COCIVERA), el sujeto pasivo de la obligación tributaria sea libre, jurídicamente, de pagar o no pagar. Una vez que la obligación tributaria ha nacido, el contribuyente queda constituido en el deber de realizar el acto de pago, con todos los requisitos sustantivos y formales que las leyes fiscales determinen.

      El acto de pagar es, por tanto, un acto debido en todos los casos en los que haya nacido la obligación de tributar.

    2. La segunda característica interesante del acto de pago en el Derecho tributario es que se trata de un acto jurídico, es decir, hace falta un acto voluntario e intencional para extinguir la obligación en el que paga; de donde vuelve a derivarse la lógica vinculación que existe entre el pago y la existencia de la obligación, de tal manera que únicamente se justifica el pago como modo de extinción de la obligación tributaria si el que lo realiza lo hace con el propósito de cumplir esta última.

    3. El acto de pagar no es nunca un negocio jurídico, por cuanto no puede considerarse expresión de una declaración del deudor, en el sentido de que los efectos y requisitos del pago no dependen de su voluntad, sino que están establecidos por ley fiscal.

      Es esta una diferencia fundamental entre los requisitos del pago en el Derecho tributario y los requisitos del pago en el Derecho Privado, donde existe un poderoso sector doctrinal que entiende que el pago, y más en general el cumplimiento de las obligaciones, puede reconducirse en su naturaleza jurídica al concepto de negocio jurídico.

      La conclusión que de todas las notas anteriores se puede extraer es que solamente se puede hablar del pago de una obligación tributaria cuando ésta existe, y que solamente está obligada al pago un determinado sujeto, en relación con el cumplimiento de una obligación tributaria existente.

      B) REQUISITOS PARA EL PAGO

      Son requisitos del pago en nuestro Derecho positivo los siguientes: subjetivos (sujetos hábiles para el cobro y el pago), objetivos (identidad, integridad e indivisibilidad de la prestación), formales (modos de pago) y temporales (tiempo para realizar el pago).

      B).1. REQUISITOS SUBJETIVOS

      En este punto ha de tratarse, naturalmente, de los sujetos hábiles para el pago y el cobro.

      Respecto al sujeto hábil para el pago (solvens), en principio, lógicamente, éste es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que puede pagar por sí o por medio de representante. Así pues, serán primordialmente solvens tanto el contribuyente como el sustituto de éste. Pero la doctrina se ha planteado, adicionalmente, el problema de la eficacia de los pagos hechos por terceros, pero no en nombre y por cuenta del sujeto pasivo de la obligación, sino en nombre propio.

      Podemos distinguir dos supuestos:

      — Terceros que tienen la obligación de efectuar el pago. — Terceros que no tienen la obligación de efectuar el pago.

      En el primer supuesto la ley llama a extinguir obligaciones tributarias ajenas a personas distintas de los sujetos pasivos de aquéllas (sustitutos o contribuyentes). Así, como supuestos más importantes, podemos recordar a los retenedores y quienes efectúan ingresos a cuenta, los infractores, los responsables solidarios o subsidiarios, y los supuestos de sucesión tributaria, tal y como reconoce el propio artículo 10 del Reglamento. Nos remitimos a su tratamiento en el capítulo VI; pero en ambos casos debemos tener en cuenta que nos encontramos ante un pago, por persona distinta al sujeto pasivo, pero forzoso, por cuanto que concurren alguna de las circunstancias previstas en la ley para ello.

      Respecto al pago de la obligación tributaria por terceros con carácter voluntario, este pago ¿tiene valor liberatorio? Si bien la doctrina ha emitido multitud de teorías al respecto, parece que actualmente de la dicción del artículo 18.1 R.G.R. debemos aceptar la tesis afirmativa.

      En lo que respecta al sujeto titular para el cobro, se ha extendido considerablemente la capacidad para recibir el pago de las deudas tributarias. Así, actualmente, el R.G.R. admite el pago realizado en la Administración del Estado, Organismos Autónomos, Entidades Bancarias, Aduanas, en los Organos de las Comunidades Autónomas y los Entes Locales.

      En cuanto a la cuestión, similar a la anterior, de si el pago realizado a órgano no competente tiene carácter liberatorio, en este caso debe...

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