El control externo de la sociedad anónima: Los auditores de cuentas. Conferencia pronunciada en la Academia Matritense del Notariado el día 5 de marzo de 1992
| Autor | José María García Urbano |
| Cargo del Autor | Letrado de la Dirección General de los Registros y del Notariado |
EL CONTROL EXTERNO DE LA SOCIEDAD ANÓNIMA: LOS AUDITORES DE CUENTAS (*)
CONFERENCIA Pronunciada en la Academia Matritense del Notariado el día 5 de marzo de 1992
POR D. JOSÉ MARÍA GARCÍA URBANO
Letrado de la Dirección General de los Registros y del Notariado
Es usual anteponer a los libros, a los artículos y, en general, a los escritos, una referencia, a modo de dedicatoria, a alguna persona. Entiendo que se trata de recordar y de ofrecer el esfuerzo a esa persona a la que se aprecia o se admira. Sin embargo, no es frecuente dicha práctica en una exposición oral; pues bien, saltándome ese desuso, quisiera en este momento acordarme y ofrecer este estudio a Manuel Peña Bernaldo de Quirós, a Antonio Ipiens ya Jesús Díez del Corral. Yo sé que lo que de bueno, interesante o útil contenga se debe significativamente a la ilusión y al espíritu de trabajo que, con su ejemplo, Peña, Ipiens y Díez del Corral me infunden cada día. Este es, por tanto, mi particular homenaje a ellos por su intensa dedicación a la Dirección General de los Registros y del Notariado.
I IDEAS PRELIMINARES
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El propósito de este trabajo es realizar una visión descriptiva del nuevo sistema de control externo de las sociedades capitalistas, a la vez que someterlo a revisión crítica. En efecto, la Ley de Sociedades Anónimas -y mutatis mutandi todo lo que se diga es de aplicación a las Sociedades de Responsabilidad Limitada y a las Sociedades Comanditarias por Acciones- introduce un sistema de verificación de cuentas a realizar por profesionales independientes con la inicial intención de asistir a los socios, creando un mecanismo sustitutivo de la censura de cuentas.
Sabido es que el sistema de censura de cuentas se había revelado rígido y en ocasiones inoperante, e incluso que supeditaba en la práctica un mínimo control social a partir de la tenencia de un porcentaje de capital superior al 10 por 100.
Dos indicaciones querría hacer antes de continuar: la primera, que el hecho de que mi ocupación habitual sea en la D.G.R.N. nada tiene que ver con las ideas que a partir de ahora voy a expresar, de manera que las reflexiones, sugerencias o propuestas que realice son puramente personales y en modo alguno equivalen, necesariamente, a la posición oficial del Centro Directivo. La segunda, pretende acotar la materia de esta exposición, la cual parte y centra su atención en la L.S.A. y en el R.R.M., pero deja aparte los aspectos puramente contables; tengo que reconocer que se me escapan un tanto, y he creído que, en cualquier caso, les hubiera resultado de menor interés. Por ello, podría decirse que esta conferencia acaba donde el auditor empieza sus tareas. Y para ser más explícito gran parte de este estudio versa sobre el artículo 205 de la Ley de Sociedades Anónimas. También queda fuera de la exposición lo que llamaría el «control pseudoexterno» de la sociedad, me refiero al que pueden realizar sus propios trabajadores o incluso la Administración en ciertas situaciones (suspensiones de pagos, disminuciones patrimoniales que aconsejarían la disolución, pero, dado el interés de ellas, se interviene para reflotarla).
He dicho dos indicaciones; mejor diría tres, esta última referida al fondo de esta conferencia. Soy partidario, y comparto, pues, plenamente lo que creo es el espíritu de la Ley, de que la función del auditor se objetivice del origen de su designación, de forma que con independencia de quién le elija, en sus actuaciones sólo podrá guiarse por criterios de profesionalidad e independencia, criterios garantizados por la legislación especial de auditorías mediante las correspondientes fianzas, inspecciones de autoridades administrativas, etc. Quiero insistir en esta idea porque me valdré de ella en muchos momentos de la exposición.
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Una auditoría -como señala el art. 1 del Reglamento de Auditorías de Cuentas- no es más que la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto la opinión de un profesional -de un auditor- acerca de la Habilidad de la información económico-financiera deducida de los documentos contables de una entidad. El auditor, aunque emite informes, no es el encargado de informar a los socios, esa obligación sigue siendo de los administradores: el auditor simplemente contrasta la información que rinden éstos.
Aconsejaría, pues, huir del pánico que la palabra «auditoría» ofrece, tal como determinados medios han pretendido con la expresión «auditorías de infarto». Hay que huir de la conceptuación de este instrumento como dardo amenazador; no hay que exagerar su utilidad.
Pero tampoco hay que infravalorarla: huiría igualmente de la humildad pretendida en la Exposición de Motivos de la Ley de Reforma y Adaptación del Derecho de Sociedades a las Directivas de la Comunidad Económica Europea: establecer un elemento de información a favor de los socios. Cierto que ése puede ser el objetivo primario de la auditoría, contrastar la información contable rendida por los administradores, pero no es el único. Los terceros ajenos a la sociedad y a la condición de socios pueden utilizar los resultados de la auditoría, puesto que, como regla general, el informe del auditor, como un documento contable más, deberá depositarse en el Registro Mercantil, y obtendrán así una información más cabal y fiable de la situación económica de la compañía; los mismos administradores disponen con este informe de un mecanismo de salvaguardar futuras responsabilidades por su gestión; las autoridades fiscales también van a encontrar en este tipo de informes un elemento coadyuvador; y, en suma, todo el sistema económico del país aparece beneficiado cuando las empresas tienen ordenada su contabilidad.
Con este panorama, es decir, contemplando, por un lado, las insuficiencias del sistema de censura, y, por otro, teniendo en cuenta las expectativas que las auditorías ofrecían, el nuevo sistema era esperado por amplios sectores, de forma que a poco de entrar en vigor, y pese al régimen transitorio de la materia contable en la Ley, fluyeron en los Registros Mercantiles y en la Dirección General las peticiones y recursos consiguientes sobre nombramiento de auditores. La Dirección descartó que pudiera utilizarse el nuevo sistema para auditar ejercicios cerrados antes del 1 de julio de 1990, basándose fundamentalmente en que, al seguir vigente hasta esa fecha el sistema de «censura», ello supondría una sobreutilización de medios del Ordenamiento Jurídico con duplicidad injustificada de costos para la sociedad, y en que la prudencia debía ser la mejor consejera en materias transitorias.
II EL ESQUEMA NORMATIVO
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La nueva normativa ocupa, en la Ley, una Sección, dentro del Capítulo VII -«De las Cuentas»; concretamente, los arts. 203 a 211- (el Reglamento, por su parte, reproduce el mismo esquema legal, con ciertas matizaciones que no son del caso de momento). Esta regulación se dedica fundamentalmente a una cosa: a los procedimientos de designación de auditor. Será después, y por todo el articulado, donde aparecen una serie de preceptos en los que se reclama la actuación del auditor con ocasión de diversas vicisitudes sociales.
Si en este momento tuviera que hacer una valoración apriorística, diría, respecto de las funciones del auditor, que se han confundido los papeles o, al menos, que se han duplicado, porque, además de para verificar la contabilidad, se reclama la actuación del auditor para valorar bienes (cfr. art. 68 L.S.A...), y lo cierto es que el auditor no es un experto, o al menos no es un experto en el sentido de tasador de bienes que utiliza la L.S.A.; y respecto de los sistemas de designación, diría así, de forma apriorística, que la idea general de que el Registrador supla la inacción social no ha tenido desarrollo reglamentario adecuado, habiéndose producido un resultado algo confuso, debido a que hay supuestos en que la designación es obligación de la sociedad; otros en que es opcional, pero se omite indicar qué órgano deba ser el competente; otros incluso en que la designación se produce a impulsos del socio, o del propio administrador; finalmente, hasta existe la designación por el Juez de Primera Instancia.
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Para diseñar el sistema, la Ley de Sociedades Anónimas parte de la distinción entre dos tipos de sociedades, las grandes y las pequeñas, intentando objetivizar la línea de separación con la fijación de ciertos topes en el promedio de trabajadores empleados, en el volumen de negocios o en el de activos.
A las sociedades «grandes» les impone la obligación o carga -si tuviera que elegir, diría que obligación- de designar un auditor, que a partir de ahora llamaré estable porque ha de presidir el control de la contabilidad social durante más de tres ejercicios y menos de nueve. Es la previsión contenida en el artículo 204 de la L.S.A. La idea, en principio, es excelente: El legislador desea dotar al socio de un mecanismo complementario de información, pero además considera beneficioso que sea la misma persona quien se ocupe de esa función durante cierto período de tiempo, con lo que, aparte de controlar los estados contables, puede asesorar al órgano gestor de la sociedad acerca de su correcta llevanza. La idea, como digo, en principio es excelente.
A las sociedades «pequeñas» no les impone ex lege esa obligación si no va precedida de una solicitud de un socio que al menos reúna el 5 por 100 del capital social. Es el mandato del artículo 205.2.° de la L.S.A. La idea también es, en principio, excelente, porque se es consciente, primero, de la normal inmediación entre la llevanza de la sociedad y el accionariado en las sociedades de esta envergadura, y, segundo, de los costos que la actividad auditora comporta, como para que sean soportados necesariamente por cualquier sociedad; por ello, el mecanismo de la auditoría, en línea con la dicción de la Exposición de Motivos antes reseñada, se configura como mecanismo protector de minorías.
III CRITICA DEL SISTEMA LEGAL Y DEL REGLAMENTARIO
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Ahora bien, esa consagración de principios ha fallado, a...
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