La extensión jurisprudencial de la no discriminación fiscal al ámbito de la fiscalidad directa
| Autor | Jesús Santa-Bárbara Rupérez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho |
La armonización comunitaria de la fiscalidad directa se encuentra actualmente en un estadio muy inicial de desarrollo, que nada tiene que ver con el grado de armonización obtenido en la fiscalidad indirecta. Ello se debe no tanto a que el primero de estos dos sectores obstaculiza la movilidad de factores en menor medida que la fiscalidad indirecta, sino a la ausencia en los Tratados de cesiones expresas de competencias por parte de los Estados en beneficio de las Comunidades 1. Ello ha dado lugar a que la falta de armonización suficiente de las legislaciones nacionales en materia de imposición directa haya determinado la supervivencia de regímenes tributarios notablemente diferenciados, y caracterizados por lo desarticulado de su normativa, lo cual lleva en la práctica a diversas modalidades de discriminaciones fiscales 2. Existe pues un indudable interés de las Comunidades en afirmar el principio de su propia soberanía también en el ámbito de la fiscalidad directa, y ello no sólo por consolidar su preeminencia frente a los ordenamientos estatales, sino por constituir la fiscalidad, incluida la directa, una pieza indispensable en el proceso de armonización europea.
En primer lugar, una escasa parte del acercamiento de los sistemas fiscales en el ámbito de la imposición directa se ha producido, en el ámbito de las normas comunitarias de Derecho derivado, de forma consensuada, sobre todo en lo que a la imposición de las rentas del capital se refiere, a través de la coordinación de acciones de política fiscal 3, y mediante una serie de medidas que afectan a las sociedades, de las que cabe destacar las siguientes:
a) Directiva 90/434, de 23 de julio, de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990), que regula el sistema fiscal aplicable a estas operaciones cuando tienen carácter intracomunitario transfronterizo, y por la que se establecen normas fiscales neutras para estas operaciones, introduciendo un régimen de diferimiento, hasta su realización efectiva, de la tributación de las plusvalías correspondientes a los bienes aportados como consecuencia de la reestructuración y/o concentración, así como para las plusvalías obtenidas por los partícipes de las sociedades transmitentes.
b) Directiva 90/435, de la misma fecha, sobre matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990). Trata de paliar la doble imposición de dividendos permitiendo la opción entre gravar el dividendo admitiendo la deducción del impuesto satisfecho por la filial (imputación) o establecer para el mismo la exención del impuesto 4.
c) También es medida comunitaria el Convenio 90/436/CEE sobre supresión de la doble imposición en el caso de los beneficios de empresas asociadas (DOCE, L 225, de 20 de agosto de 1990), que recoge un sistema de arbitraje que implica directa mente a las autoridades competentes de los Estados correspondientes con vistas a evitar la doble imposición internacional 4 bis.
d) Finalmente, también constituyen medidas de carácter complementario las Conclusiones del Consejo ECOFIN, de 1 de diciembre de 1997, relativas a un Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas (DOCE, C 2, de 6 de enero de 1998, anexo I), para evitar la competencia fiscal desleal entre los Estados miembros de la UE, tratando de captar bases imponibles 5; así como la Directiva 79/1070/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, relativa a la asistencia mutua entre Estados miembros en el sector de los impuestos directos (DOCE, L 331, p. 8); y el Reglamento CEE 2137/85, de 25 de julio de 1985, relativo al Grupo Europeo de Interés Económico.
En segundo lugar, y frente a la notable incidencia del principio comunitario de paridad de tratamiento en el sector de la tributación de los productos (servicios y mercancías: cfr. capítulo anterior de esta obra), está surgiendo en los últimos años, como adelantábamos páginas atrás, un nuevo desarrollo jurisprudencial de este mismo principio en el gravamen de los factores de producción, y muy especialmente en el IRPF, figura central de todo moderno sistema tributario 6, y en la tributación de las sociedades.
El fundamento de la actuación del TJCE en esta materia podría exponerse del siguiente modo: si bien es cierto que la armonización de las legislaciones internas en materia de imposición directa no es una obligación directamente derivada del Tratado -sólo existe la previsión del art. 94 del Tratado (antiguo art. 100), que requiere decisión unánime de los Estados miembros y que la materia tenga una repercusión directa en el establecimiento o mejor funcionamiento del Mercado Común 7-, no es menos cierto que los Estados miembros deben ejercer sus competencias adecuándose a los principios y reglas comunitarios, entre los que se encuentra la no discriminación. En efecto, al no haberse cedido expresamente a las Comunidades la soberanía nacional en el ámbito de la imposición directa, la armonización en este sector debe hoy realizarse tan sólo en la medida en que resulte necesaria para la obtención de los objetivos previstos en el Tratado y como un efecto indirecto del legítimo proceso de autolimitación constitucional llevado a cabo por los Estados miembros 8. En este sentido se ha destacado que el Tratado, al fijar los objetivos fundamentales de la Comunidad, como es la libre circulación, considera limitable la soberanía fiscal de los Estados miembros en materia de impuestos directos, en la medida en que sea imprescindible para la obtención de los objetivos establecidos: si bien es cierto que la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, no lo es menos que éstos deben ejercitarla respetando el Derecho comunitario, absteniéndose, por tanto, de cualquier discriminación manifiesta o indirecta basada en la nacionalidad o que pueda afectar a la integridad de las libertades de circulación comunitarias 9.
Esta consideración arranca del reconocimiento de los instrumentos fiscales como uno de los medios fundamentales para la obtención de los objetivos previstos en el Tratado a que se refiere el segundo inciso del artículo 5 del mismo (antiguo art. 3B), al establecer que en los sectores que no sean de su exclusiva competencia la Comunidad interviene, según el principio de subsidiariedad, únicamente en la medida en que los objetivos de la acción prevista no puedan ser suficientemente realizados por los Estados miembros y puedan, atendidas las dimensiones y los efectos de la acción en cuestión, ser mejor realizados en el ámbito comunitario.
Sin embargo, lo que legitima la acción de la Comunidad -y en particular, del TJCE- en materia de imposición directa, no es el artículo 5 de modo aislado, dado que la aplicación del mismo parte de la exigencia de una competencia de atribución que, en el caso de la fiscalidad directa se basa por una parte en el artículo 94 del Tratado (antiguo art. 100), que establece la aproximación de las disposiciones normativas con incidencia directa en el establecimiento o funcionamiento del mercado común, y por otra sobre los artículos relativos al mercado común que puedan resultar afectados por las disposiciones nacionales en materia de imposición sobre la renta y el patrimonio 10. De este modo, y a falta de una norma ad hoc, la jurisprudencia comunitaria ha permitido en determinados casos la aplicación de preceptos no fiscales del Tratado para fundamentar la vigencia del principio de no discriminación fiscal en el sector de los impuestos directos. Tal es el caso de los artículos 39 y 43 del Tratado (antiguos arts. 48 y 52, respectivamente), relativos a la libre circulación de trabajadores el primero y a la libertad de establecimiento el segundo 11, y del artículo 56 (antiguo artículo 73 B), dedicado a la libre circulación de capitales y pagos 12.
Lógicamente, dada la falta de normas tendentes directamente a garantizar el desarrollo de una armonización fiscal directa, la labor interpretativa del Tribunal de Justicia en relación con la fiscalidad directa ha tenido -y está todavía teniendo- una función de integración negativa, en el sentido de que no trata de desarrollar un mandato comunitario que obligue a evolucionar en un determinado sentido -como sería, v. gr., el de promover las condiciones para garantizar una igualdad a través de una armonización fiscal directa en las Comunidades-, sino que trata de reducir progresivamente el crecimiento de las políticas estatales autónomas que puedan influir en cualquier política común y afectar al mismo tiempo a la prohibición de discriminaciones fiscales.
No obstante, cabe afirmar que, al margen de alguna iniciativa al respecto sin éxito relevante por parte del Consejo de las Comunidades 13, los desarrollos más notables del principio de no discriminación fiscal en materia de imposición directa han venido de...
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