Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido y los terrenos edificables
| Autor | Carmen Alba Gil |
| Páginas | 311-330 |
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Conocemos ya el esquema general de tributación de las compraventas inmobiliarias, determinado por la condición, empresarial o no, del transmitente, como por la clase del bien objeto de la transmisión. Igualmente hemos analizado ya las especialidades más significativas que plantean los distintos negocios jurídicos a través de los cuales puede llevarse a cabo la transmisión de los terrenos no edificables y de las edificaciones. Así las cosas a lo largo del presente Epígrafe pretendemos analizar el régimen tributario aplicable a la transmisión de los terrenos edificables.
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Dada una concreta transmisión de terrenos urbanos la Ley 37/1992 persigue, en el ámbito de las transmisiones de inmuebles, someter a gravamen efectivo por el IVA exclusivamente el proceso de producción de edificaciones, el cual se extiende desde el inicio de las actuaciones de transformación urbanística de un terreno hasta la entrega de la edificación terminada por el promotor. Por el contrario las restantes transmisiones inmobiliarias no deben ser objeto de gravamen efectivo en el IVA. Ello motiva que, hallán-dose dichas transmisiones sujetas al citado Impuesto al ser realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, gocen de exención por el citado Impuesto -aunque susceptible de renuncia si se cumplen los requisitos específicos exigidos al efecto-, pasando a tributar entonces por la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD.
Tal y como afirmó el TS en su Sentencia de 8 de noviembre de 2004 "De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y, siendo ésta la finalidad de la exención resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del Impuesto".
Como ya analizamos en el Capítulo I del presente trabajo, y tal y como venimos exponiendo además a lo largo del presente Capítulo del mismo, efectuándose la transmisión de terrenos urbanos por un particular (entendido éste como sujeto no empresario o como empresario que actúa al margen de su actividad empresarial) la transmisión efectuada será ajena al ámbito de aplicación del IVA, resultando, como transmisión onerosa, sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD. Esta sujeción imposibilita además, como ya sabemos, el sometimiento de la citada operación a la cuota variable de la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados correspondiente al documento notarial en el que se forma-lice la transmisión.
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Por lo tanto cuando la transmisión de terrenos urbanos se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad dicha transmisión queda sujeta y no exenta del IVA286y no sujeta a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD. La no sujeción a esta última Modalidad impositiva posibilita además, como se acaba de indicar, el gravamen de la operación por la cuota variable de la Modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
En aquellos supuestos en los que la operación queda sujeta al IVA podemos aludir, dentro de las distintas situaciones en las que se produce la transmisión de este tipo de terrenos, y como aquéllas que resultan más usuales, a las siguientes.
En primer lugar, aquella situación en la que el transmitente ha sido el propietario del terreno durante el transcurso, al menos en parte, del proceso urbanizador, habiendo adquirido el propietario la condición de urbanizador. Dado este primer supuesto la posterior transmisión del terreno urbanizado constituirá una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA. Ello sucederá, bien cuando se trate del propietario del terreno que, por mor de la realización de actividades de urbanización, adquiera la condición de empresario "ocasional" de conformidad con lo establecido en el art. 5.Uno.d) de la LIVA (pudiendo incluso detentar dicha condición con anterioridad), o bien cuando el transmitente adquiriese el terreno ya urbanizado con posterioridad a la urbanización, en cuyo caso la tributación de la posterior transmisión de los terrenos dependerá de si dichos terrenos han estado o no afectos al desarrollo de una actividad empresarial.
Así se encargó de precisarlo el TEAC a través, entre otras, de su Resolución de 28 de septiembre de 2005, en la que se abordó el caso de una entidad mercantil que no realizó actividad económica alguna a efectos del IVA, motivo por el cual la transmisión del terreno quedaba fuera del ámbito de aplicación del IVA y, por tanto, sujeta a la Modalidad de Transmisiones
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Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD. Tal y como argumentó el TEAC en la precitada Resolución "Cuando contemplamos la cuestión con la perspectiva que nos permite el momento presente, debemos considerar que la entidad ‘X, S.L’. no ha tenido durante esos años y hasta el momento de la enajenación de los terrenos, otra actividad que la mera tenencia de unos bienes inmuebles que no pueden considerarse afectos al desarrollo de su actividad, y la única retribución que ha obtenido la constituye el beneficio derivado de su venta a ‘Y, S.L.’. En definitiva, la transmisión de los terrenos es una operación no sujeta al IVA si bien, no por la aplicación del artículo 7.1º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre".
En el supuesto de que se produjese el fallecimiento del propietario de los terrenos (sujeto pasivo del IVA) que hubiera realizado la urbanización de los mismos, dicho fallecimiento daría lugar a la transmisión de la parcela a favor de los herederos. De conformidad con lo manifestado por la DGT en su Resolución de 16 de enero de 2006 varias son las situaciones que habría que entrar a analizar en dicho supuesto.
En primer lugar, teniendo el causante la condición de sujeto pasivo del IVA afirmó la DGT en la citada consulta que podría llegar a originarse un caso de no sujeción previsto en el apartado c) del número 1º del art. 7 (vigente en aquel momento) de la Ley 37/1992, en virtud del cual no queda sujeta a gravamen por el citado Impuesto la transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente. Y es que, siendo la intención de los herederos proceder a la venta de las parcelas, se habría producido la sucesión en el desarrollo de la actividad empresarial, al constituir la venta de dichos terrenos el último acto de la referida actividad. En consecuencia la posterior transmisión de las parcelas realizada por los herederos estaría sujeta al IVA, del mismo modo que lo estaría aquella que hubiera realizado causante.
En segundo término, si el causante no se hubiera convertido en empresario por ausencia de intención de transmitir las parcelas objeto de la urbanización y los herederos satisficiesen parte de las cuotas de urbanización, éstos últimos se habrán convertido por derecho propio en urbanizadores desde el momento en que se produzca el devengo de la última cuota. De este modo
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la posterior entrega de los terrenos que realicen estaría sujeta al IVA, de acuerdo con lo establecido en el ya citado art. 5.Uno.d) de la Ley 37/1992.
En el hipotético caso de que en el solar fuesen a construirse Viviendas de Protección Oficial, no teniendo el transmitente de los terrenos la condición de sujeto pasivo del IVA y, por ende, quedando sujeta la transmisión a la Modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPyAJD, dicha transmisión resultaría exenta de este último Impuesto. Y, en el supuesto de que la citada transmisión estuviese sujeta al IVA, habiéndose formalizado la misma en escritura pública, quedaría sujeta a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados en la Modalidad de Documento Notarial pero exenta del citado Impuesto si su destino fuese la construcción de dicha clase de viviendas.
Esta última exención es objeto de regulación por el art. 45.I.B.12 del TRLITPyAJD en su redacción otorgada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Dispone concretamente el citado precepto la exención de "a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial, así como los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de Actos Jurídicos Documentados.
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Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de "viviendas de protección oficial", siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
(...)".
Las exenciones previstas en el citado precepto se aplican también a aquéllas viviendas con protección pública que dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda...
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