Examen de la jurisprudencia en cuestiones y recursos de inconstitucionalidad
| Autor | Álvaro Rodríguez Bereijo |
| Páginas | 174-229 |
Page 174
Esta misma doctrina sobre la igualdad ante la ley o en la ley tributaria «del art. 14 en relación con el art. 31.1, ambos de la Constitución» se ha ido desgranando también en sentencias más recientes dictadas en procesos de cuestión de inconstitucionalidad en las que el Tribunal declara la inconstitucionalidad de la norma tributaria impugnada por vulneración del principio de igualdad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Así:
La STC 193/2004, FFjj 3.º y 4.º, examina un caso de igualdad tributaria que si bien el órgano judicial cuestionaba por incompatible con la igualdad ante la ley del art. 14 CE (igual tratamiento a quienes se encuentran en situaciones iguales), el Tribunal reconduce también al art. 31.1 CE (diferencia objetiva: idénticas manifestaciones de capacidad económica, real o potencial): el diferente trato fiscal entre quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades económicas a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en fechas distintas a la fecha del devengo del impuesto, que se produce el 1 de enero de cada año, salvo las excepciones de periodo corto, temporalmente inferior al periodo impositivo (art. 90.2 LHL, anterior a su reforma por la Ley 22/1993, que imposibilitaba el prorrateo de la cuota del IAE cuando la actividad económica cesa antes de la finalización del periodo impositivo, al establecer que: «el impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo —que coincide con el año natural— y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día de comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad), al tributar los primeros de forma proporcional al número de trimestres en que ha ejercido la actividad, mientras que los segundos lo hacen por la cuota correspondiente al ejercicio completo.
El Tribunal somete a contraste y comparación desde la perspectiva de la igualdad tributaria (medida en razón a la capacidad económica que mani-fiestan las situaciones sometidas a comparación) no, obviamente, el hecho en sí del alta o la baja en el desarrollo de una actividad económica durante
Page 175
un ejercicio dado, sino la diferente tributación o contribución al sostenimiento de los gastos públicos con que se grava un mismo periodo temporal —trimestral—, ya sea como consecuencia de haberse limitado el periodo impositivo por haberse iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo del año natural, ya sea por haber cesado en dicho ejercicio antes de su fina-lización. Y para el desarrollo de idénticas actividades económicas a lo largo de un mismo periodo temporal (el trimestre), la norma atribuye un diferente gravamen a los rendimientos presuntos en función de que la quiebra o ruptura del periodo impositivo normal se haya producido como consecuencia del inicio o del cese en el ejercicio de la actividad.
Existe, pues, un diferente tratamiento fiscal en los casos de alta en la actividad (en los que las cuotas se calculan proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido el de comienzo de ejercicio de la actividad) frente a los de baja (en que la norma prohíbe la reducción de las cuotas, tributando por la correspondiente al ejercicio completo). En ambos casos se ejerce una actividad económica durante un periodo inferior al periodo impositivo, pero la tributación es diferente, mien-tras una tributa por la totalidad de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos de cese en el ejercicio de la actividad económica), la otra lo hace sólo en proporción al tiempo de desarrollo de la actividad (en los supuestos de inicio de la actividad en dicho ejercicio).
Con lo cual, además de establecer una diferencia de trato fiscal entre situaciones de hecho que son idénticas (las altas y bajas en una actividad económica durante un periodo inferior al año natural), cuya justificación ni se razona por el legislador ni acierta a vislumbrarse, se venía a gravar situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto, en estos casos en que sólo se realiza de forma parcial el hecho imponible, la obligación de soportar la totalidad de la cuota tributaria que correspondería al beneficio medio presunto derivado del ejercicio de una actividad económica durante un periodo impositivo.
Frente a la argumentación del Abogado del Estado de que el principio de capacidad económica resulta predicable únicamente del sistema tributario en su conjunto, por lo cual es constitucionalmente legítima la existencia de figuras tributarias (impuestos directos de carácter real que graven el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, basados más bien en beneficios presuntos que reales, como en el presente caso) que al no ocupar una posición central dentro del sistema tributario, se exijan por una capacidad económica, no ya real o potencial, sino meramente virtual o ficticia; el Tribunal Constitucional, por el contrario, afirma con énfasis y rotundidad que «el principio de capacidad económica impide que el legislador establezca tributos —sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el
Page 176
sistema tributario, de su naturaleza real o personal e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, Fj 13.º, y 194/2004, Fj 8.º)— cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica».
Además, como observa CHico de la Cámara, la norma cuestionada no guarda una debida relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, porque «si en los supuestos de alta considera la ley que no se altera la gestión del impuesto y de los presupuestos municipales por el hecho de ajustar proporcionalmente la cuota al tiempo efectivo de ejercicio de la actividad económica, la misma razón debe llevar a considerar que no afecta a esos principios el prorrateo de las deudas tributarias en los supuestos de baja antes de finalizar el periodo impositivo, tanto más cuando el mecanismo de ajuste proporcional de la cuota no presenta excesivas difi-cultades desde el punto de vista de la practicabilidad administrativa»19.
La STC 10/2005, FFjj 5.º y 6.º, sobre la exención de las Cajas de Ahorro de la Licencia Fiscal del antiguo Impuesto Industrial (art. 9.7 del Rd 3313/1966 del TR del impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e industriales) y el diferente trato respecto de las restantes entidades finan-cieras desde el punto de vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de forma igualitaria, al concederles la norma cuestionada a aquéllas la exención en el impuesto también para su actividad puramente financiera o mercantil, y no sólo para su obra benéfica y monte de piedad; que discrimina a unas entidades respecto de otras en el ejercicio de la misma actividad, sin una justificación objetiva y razonable que sustente tal diferenciación en el trato fiscal. Pues no puede servir a tales efectos la justificación histórica de su exclusivo carácter benéfico, pues es patente que los fines que hoy persiguen las Cajas de Ahorro ya no son principalmente benéficos o benéfico-sociales, sino los propios de una entidad de crédito; por lo que «la extensión de la exención a la parte puramente mercantil, comer-cial y financiera y, por ende, lucrativa, no encuentra hoy en día, ni la encontraba en 1978, justificación alguna». «d esde esta perspectiva la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por
Page 177
motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando en caso contrario proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución impone a todos el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica» (Fj 5.º).
A mayor abundamiento el TC invoca la STjCE de 15 de marzo de 1994, asunto C-387/92, que consideró contrarias al d erecho comunitario, por ser ayudas de Estado, aquellas exenciones fiscales a favor de entidades públicas o privadas que las coloquen en una situación más favorable que a otros contribuyentes, y ello en una cuestión prejudicial que, de una manera semejante en parte a la aquí suscitada, versaba precisamente sobre la legislación española que establecía exenciones fiscales a favor de entidades públicas de crédito.
En su comentario a esta sentencia, P. Herrera Molina20 critica la escisión o aislamiento del...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba