La estructura del hecho imponible desde la perspectiva internacional

AutorCarlos María López Espadafor
Páginas65-147

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Consideraciones previas

El desarrollo en las últimas décadas del Derecho tributario inter-nacional ha sido tal que los conceptos y parámetros tradicionales en su estudio se han visto desbordados por la realidad normativa en este campo, que necesita de una nueva definición de la estructura del tributo en el plano de la territorialidad del mismo, esencialmente a partir de su hecho imponible, como elemento que lo define. Pensemos además en que de los tradicionales esquemas de obligación personal y obligación real de contribuir en la imposición directa, hemos pasado a la existencia de impuestos específicos sobre no residentes, como el Impuesto sobre la Renta de No Residentes o el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes, lo cual añade importancia a la necesidad de dicha nueva definición de tal estructura. Se trata de reelaborar ciertas categorías a la luz de la evolución de la dimensión internacional del tributo.

Para delimitar el hecho imponible de un tributo es necesario tomar en consideración, junto a determinados datos objetivos, una serie de circunstancias o cualidades de carácter subjetivo. De esta forma, para estructurar el hecho imponible se debe partir de qué sujetos pue-

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den realizar un acto o encontrarse en una situación para que pueda entenderse realizado aquél. El hecho, acto o situación sobre el que se estructura un hecho imponible se puede configurar como solamente realizable por un determinado tipo de sujetos o sólo reconocible en relación a sujetos con unas determinadas cualidades.

Dependiendo de que sea un tipo u otro de sujetos el que realice el acto o se encuentre en la situación sobre la que se estructure el hecho imponible, podrá entenderse éste realizado o no. De otro lado, también puede suceder que dependiendo de que el acto lo realice un tipo u otro de sujetos, o que la situación se dé en relación a un sujeto que tenga unas u otras características, se podrá entender que se ha realizado el hecho imponible de un impuesto u otro. La consideración material del acto o situación sobre la que se pueden configurar hechos imponibles puede ser similar para dos impuestos, de forma que lo que determine que se realice el hecho imponible de uno u otro impuesto sea la clase de sujeto que lo realice.

Así pues, en una primera aproximación, el hecho imponible de un impuesto puede que sólo pueda ser realizado por un determinado tipo de sujetos, de forma que es necesario analizar si el sujeto, que realiza el acto o se encuentra en la correspondiente situación, reúne o no ciertas características, porque, de no reunirlas, no se podría entender que con tal acto o situación se esté dando el hecho imponible. Al mismo tiempo, dependiendo de que el acto o situación sea predicable de un tipo u otro de sujetos, nos podríamos encontrar, como se ha apuntado, ante hechos imponibles de impuestos distintos. De esta manera, los distintos impuestos se pueden configurar partiendo de los diferentes sujetos que pueden realizar sus hechos imponibles.

Pero esto partiendo de la perspectiva pasiva, o sea, del sujeto que realiza el hecho imponible y que, por tanto, en principio, podría resultar obligado al pago de la deuda tributaria devengada como consecuencia de su realización. Frente a esta perspectiva pasiva habría que tomar en consideración también una perspectiva activa, o lado activo, dentro del elemento subjetivo del hecho imponible. Así pues, dos impuestos que a primera vista pudiesen parecer similares en los presupuestos materiales sobre los que se pudiera estructurar su hecho imponible, necesariamente cambiarían desde la perspectiva de en favor de qué ente se devengaría la obligación resultante de la reali-

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zación del hecho imponible. Un concreto hecho imponible se define, pues, como sólo realizable, en principio, en favor de un determinado sujeto activo, acreedor del tributo.

Son, pues, dos planos o perspectivas en la consideración del elemento subjetivo del hecho imponible: la activa y la pasiva. La primera estaría relacionada con el ente acreedor del tributo. La segunda se presentaría como referente al sujeto que realiza el presupuesto de hecho del tributo. Será esta segunda perspectiva la que ofrezca una mayor y más rica problemática en su análisis, dado que la diferenciación entre sujetos realizadores de hechos imponibles puede ofrecer una mayor diversidad de impuestos, que la diferenciación que sólo partiese del ente acreedor de la obligación tributaria. Es mayor la necesidad de estudio dentro de esa perspectiva pasiva que dentro de la activa, de cara a definir y concretar los elementos de la estructura de las actuales realidades impositivas, sin perjuicio de que algunas interesantes cuestiones desde la perspectiva activa también estén necesitadas de análisis.

El instituto del elemento subjetivo del hecho imponible a veces parece confundirse por el legislador y por algunos autores con el del sujeto pasivo. Existen cuestiones que nuestras leyes y nuestra doctrina a veces incluyen o tratan en sede de sujeto pasivo, cuando más correctamente deberían hacerlo en sede de elemento subjetivo del hecho imponible, produciéndose, así, un error en los esquemas dogmáticos de nuestra disciplina. Ello sin perjuicio, no obstante, de la natural relación que se debe dar entre el estudio de la figura del sujeto pasivo y el estudio del elemento subjetivo del hecho imponible, eso sí, como cuestiones diferenciables, aunque sólo fuese para distinguirlas.

Lo expuesto se pone en mayor evidencia en el análisis de nuestras actuales figuras impositivas, algunas de las cuales han nacido de un desglose de algunos tradicionales impuestos a partir de diferenciaciones basadas en las circunstancias concurrentes en el sujeto realizador del hecho imponible. Esto nos sitúa en la mencionada perspectiva subjetiva, sin perjuicio, como hemos apuntado, de importantes referencias que también se deben hacer al plano activo o perspectiva activa del elemento subjetivo del hecho imponible.

Las razones mencionadas nos llevan, pues, a entrar en el análisis del elemento subjetivo del hecho imponible esencialmente desde una

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perspectiva territorial. Así pues, aunque el hecho imponible pudiese parecer un instituto cuyo estudio y análisis podría estar ya más que asentado, no faltan en relación al mismo cuestiones necesitadas de estudio. Es más, la evolución en nuestro sistema tributario hace que el análisis de los elementos que la doctrina del Derecho tributario ha individualizado en la estructura del tributo se traslade y se aplique a las nuevas figuras impositivas, nacidas con posterioridad al momento en que se forjaron los esquemas dogmáticos de los que suele partir el análisis de la estructura del hecho imponible.

Intentamos, pues, en este proyecto de cara al futuro, aportar una mayor claridad en la descripción o redefinición de algún aspecto o elemento de la estructura del hecho imponible, a la luz de las actuales figuras impositivas de nuestro sistema tributario, desde una perspectiva territorial.

Claro está que de hecho imponible se puede hablar en relación a los impuestos, tasas y contribuciones especiales, es decir, en relación a cualquier categoría tributaria. Ahora bien, el esquema conceptual más desarrollado dentro de la disciplina tributaria donde puede encontrar una más plena aplicación práctica es en relación al impuesto. Digamos que existen conceptos y construcciones que donde pueden encontrar un efectivo desarrollo es en materia de impuestos y no tanto en relación a las otras categorías tributarias. Por ello, este proyecto se va a basar en esencia en la contemplación de los impuestos ante la problemática que se quiere estudiar en el mismo. Es, pues, el impuesto la categoría tributaria que nos puede acercar en mayor medida a la actual realidad que debe ser analizada para ofrecer una visión lo más fiel posible de la funcionalidad del concepto de elemento subjetivo de hecho imponible. Son las figuras impositivas relativamente más recientes las que con mayor facilidad nos pueden dar una visión más fiel de la funcionalidad y contenido que el concepto de elemento subjetivo del hecho imponible tiene ante nuestro actual ordenamiento jurídico tributario. Es por ello por lo que nos vamos a centrar esencialmente en el instituto del impuesto de cara al estudio del elemento subjetivo del hecho imponible en su dimensión práctica más actual, presidida por la consideración internacional o territorial del presupuesto de hecho del impuesto.

Como cuestión distinta de la anterior es necesario destacar que en la completa delimitación de un concreto hecho imponible en todos

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sus elementos y aspectos normalmente no basta, dentro de la correspondiente ley tributaria, con estar a lo que se establece en el artículo que lleve como rúbrica «hecho imponible». De esta forma, por lo que respecta al elemento del hecho imponible que ahora nos va a ocupar principalmente, suele ser habitual tener que recurrir a otros preceptos de la ley para su completa definición. Así pues, para la delimitación del elemento subjetivo de un hecho imponible en el total contenido de sus requisitos o aspectos normalmente no basta con el precepto que las leyes tributarias nos presentan bajo la rúbrica de «hecho imponible», debiendo recurrir a algunos otros que, a veces, no sólo no llevan tal rúbrica, sino que, incluso, aparecen ubicados en otra sede distinta dentro de las leyes. Por ello, la completa delimitación de un concreto hecho imponible en la mayoría de los casos no se puede realizar fijándonos en un solo artículo de la correspondiente ley.

El elemento subjetivo en la estructura...

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