La estimación objetiva en la determinación de la culpabilidad en materia tributaria
| Autor | Yolanda Martínez Muñoz;Amparo Navarro Faure |
| Cargo | Profesoras de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante |
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La estimación objetiva ha sido considerada en el ordenamiento tributario español un método de determinación de la base imponible, cuya historia se remonta a la estimación global de bases imponibles y convenios con agrupaciones de contribuyentes. La primera ley del impuesto personal sobre la renta (Ley 44/1978, de 8 de septiembre), primero, y la Ley 34/1980, de 21 de junio de reforma del procedimiento tributario después, generalizaron en nuestro ordenamiento la estimación directa de las bases imponibles, como exigencia lógica de la consagración de los impuestos personales sobre la renta y de los principios de justicia tributaria que inminentemente iba a proclamar la Constitución española de 19781.
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A pesar de la beligerancia de aquel nuevo sistema por la estimación directa de las bases imponibles se siguió manteniendo el recurso a métodos de estimación objetiva para la determinación y gravamen de la renta de pequeños y medianos empresarios y profesionales. La estimación objetiva de 1978, llamada en un principio singular no sólo para diferenciarla de las antiguas estimaciones globales sino porque efectivamente determinaba bases imponibles individuales, se instauró como un método alternativo basado en los sistemas de "forfait" en los cuales, junto a datos ciertos y reales declarados por el contribuyente, aparecen otros predeterminados normativamente.
La Ley General Tributaria de 1963, estableció en su artículo 47 los regímenes de determinación de la base imponible, pero lejos de representar un marco general de referencia para el legislador, sufrió diferentes reformas para dar cabida en el mismo a los métodos establecidos en leyes posteriores.
La Ley 10/1985 de 26 de abril, no sólo actualizó el citado precepto, añadiendo el calificativo de singular a la estimación objetiva, y eliminando al mismo tiempo cualquier referencia a las estimaciones globales, sino que arrastró la propia definición de estimación objetiva, limitándose desde entonces el precepto a establecer que tal régimen tendría carácter voluntario. La Disposición adicional cuarta de la Ley 18/1991 volvió a modificar el artículo 47 para suprimir esta vez el calificativo de singular, y Page 16 adoptar la misma denominación del Impuesto sobre la Renta.
La ley 18/1991 de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pretendió realizar una reforma importante en la tributación de la renta empresarial. La nueva ley pretendió homogeneizar la tributación de la empresa, con independencia de la forma jurídica que adopte el empresario, a través de: la remisión expresa a la regulación del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de estas actividades; la integración en dicho rendimiento de los incrementos y disminuciones de patrimonio, que tuvieran lugar por la transmisión de elementos del patrimonio afecto a la actividad empresarial y, por último, la tributación de estos incrementos a un tipo máximo, como el existente en el Impuesto sobre Sociedades. Pero frente a esta medidas que proporcionaban una mayor neutralidad a la imposición sobre la renta y fomentaban el tratamiento igualitario entre el empresario individual y el social, la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció un método objetivo de determinación de la base imponible para los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y profesionales, cuya concreción y regulación específica remitía a las normas reglamentarias. El Reglamento del Impuesto estableció dos modalidades de estimación objetiva: la estimación objetiva por coeficientes que, con ligeras variantes, reprodujo la estimación objetiva singular normal, y la estimación objetiva por signos, índices o módulos, que representó la auténtica reforma en la determinación de los rendimientos empresariales. Pero, además, el sistema no quedaba aislado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que si lo comparábamos con el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, y con la determinación de la cuota Page 17 en el Impuesto sobre Actividades Económicas, encontrábamos una clara preeminencia de los métodos objetivos, en la determinación de las cuotas tributarias de los pequeños y medianos empresarios. Con ocasión de aquellas reformas introducidas en nuestro ordenamiento, parte de la doctrina se mostró crítica respecto a la adecuación de estas normas a los principios constitucionales de legalidad en materia tributaria, capacidad contributiva, igualdad y seguridad jurídica. Tal como manifestamos en trabajos anteriores2 la estimación objetiva de la base imponible por signos, índices y módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, era inadecuada tanto desde el punto de vista del respeto a los principios constitucionales, como desde la finalidad perseguida por el legislador. Esta conclusión se basó en las siguientes consideraciones: respecto a los principios constitucionales, el régimen de estimación objetiva atentaba contra el principio de reserva de ley en materia tributaria, al regular el reglamento un elemento esencial del tributo y conculcar, asimismo, la potestad reglamentaria establecida en la Constitución, al otorgar al Ministro de Economía y Hacienda unas facultades que excedían la potestad reglamentaria derivada. El régimen jurídico establecido era también contrario al principio de capacidad económica, porque el gravamen no recaía sobre la renta real obtenida por el contribuyente, sino sobre una renta estimada atribuida por la Administración. Se producía una discordancia entre lo que realmente se gravaba y el índice de capacidad económica que el tributo pretendía gravar. Por último, se conculcaba también el principio de igualdad Page 18 tributaria, al establecer discriminaciones materiales y formales ante un mismo tributo, sin que tal desigualdad estuviera basada en el principio de capacidad contributiva o en ningún otro principio constitucionalmente protegido.
Desde el punto de vista de la dogmática tributaria, el nuevo sistema favorecía la fragmentación del impuesto. La modificación de la base imponible, producía una transformación del elemento subjetivo y del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible. El sujeto pasivo, en esta modalidad, no tributa por un rendimiento obtenido, sino por un rendimiento atribuido en función del sector empresarial del que derive. De tal manera que el hecho imponible, se convertía implícitamente en el mero ejercicio de la actividad, y la base imponible en una presunción de lo que se obtiene a través de la misma.
Este sistema además podía producir otros efectos negativos en su aplicación, ya que no estimulaba el cumplimiento de la obligación tributaria y de los deberes formales. En primer lugar, porque el cálculo del rendimiento se aleja de la propia lógica del empresario cuando cuantifica su beneficio, basado, por muy pequeña que sea la empresa, en la diferencia entre los ingresos y los gastos; es más difícil determinar adecuadamente los módulos, su proporcionalidad y sus variaciones. En segundo lugar, salvo que se considere que el contribuyente no va a ejercitar la opción de la renuncia, a los deberes formales de la estimación directa se añadirá cada tres años el de la renuncia expresa, impidiendo además en este caso otro sistema más simplificado como el de la modalidad de coeficientes.
Los signos, índices y módulos elegidos desincentivaban la creación de empleo y la inversión, porque a los gastos que tales situaciones crean en la empresa se añadía la cuota Page 19 fija que estos preponderantes módulos tenían en la determinación del rendimiento. Convertía asimismo al impuesto en un coste fijo, sabido de antemano, que podía desincentivar la creación de empresas, que no sabían cuál iba a ser su beneficio real.
En nuestra opinión de aquel entonces, y algunas de aquellas conclusiones se han llevado a la práctica, se podrían tener en cuenta en la tributación de la pequeña y mediana empresa, las siguientes opciones: en primer lugar, la eliminación de la modalidad de estimación objetiva por signos, índices o módulos, o en su caso, reducción al mínimo. En el segundo supuesto, la regulación del sistema debía contenerse en una ley, con habilitación expresa a la Ley de Presupuestos para la adecuación de las valoraciones asignadas a los módulos. La aplicación del método debe requerir la aceptación expresa por el contribuyente, manteniendo la posibilidad de optar por una u otra modalidad de estimación objetiva.
En segundo lugar, se debía otorgar un mayor protagonismo a los sistemas de estimación objetiva a "forfait" del tipo de la modalidad de coeficientes, estimando exclusivamente de modo objetivo, los gastos de difícil justificación tales como el cálculo de las amortizaciones y las provisiones, y compensando con ello una lista cerrada de gastos deducibles, descritos con la suficiente claridad para ser fácilmente identificables y justificables por el empresario. En este caso, también la modalidad de coeficientes debía ser regulada por ley y debía precisar la aceptación expresa por el contribuyente.
Por último, era necesario mejorar la gestión tributaria, no a través de reformas normativas de los aspectos materiales del tributo, sino de la propia reorganización de la Administración tributaria. La informática, de la cual tantas ventajas se predicaban, debía ser un instrumento Page 20 para la comprobación cruzada de las...
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