Notas esquemáticas de las principales novedades introducidas por la ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal

Autor:Juan Calvo Vérgez
Cargo:Doctor en Derecho. Profesor de Derecho Financiero y Tributario Universidad de León
RESUMEN

I. Impuesto sobre sociedades. II. Impuesto sobre el valor añadido. III. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. IV. Impuesto sobre sucesiones y donaciones. V. Impuesto sobre la renta de no residentes. VI. Impuestos especiales. VII. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria. VIII. Responsables tributarios. IX. Comprobación tributaria. X.... (ver resumen completo)

 
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I Impuesto sobre sociedades

La nueva Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, modifica el art. 8 del TRLIS y su concepto de "residencia en territorio español", con la finalidad de introducir la figura del "país o territorio con nula tributación". Se establece así una presunción de residencia en España (en ese caso y en el de paraísos fiscales) así como, en consecuencia, su plena sujeción al IS, para todas aquellas entidades que radiquen en los territorios o países calificados como "paraísos fiscales", cuando sus activos principales consistan en bienes o derechos situados o que se ejerciten en nuestro territorio o si su actividad principal se desarrolla en éste.

Esta presunción puede no obstante enervarse si se prueba que la entidad no residente tiene su dirección y gestión efectiva en aquellos países y que su constitución y operativa ha respondido a motivos económicos válidos distintos de la simple gestión de activos.

En materia de operaciones vinculadas (art. 16 del TRLIS), la nueva Ley introduce diversas modificaciones al objeto de establecer el valor de mercado como el valorPage 120 válido, dándose una nueva redacción a los supuestos en los que se considera que existe dicha vinculación y estableciéndose además los métodos necesarios para la fijación de dicho valor. Así:

-Desaparece la referencia a la facultad potestativa y exclusiva de la Administración en virtud de la cual ésta podía sustituir el valor contable de la operación por su valor normal de mercado siempre que la operación, en su conjunto, supusiera una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor de mercado.

-Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valoran por su valor normal de mercado, debiendo corresponderse el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

-Desaparece la referencia contenida en el art. 16.1.in fine del TRLIS de conformidad con la cual la valoración administrativa que se lleve a cabo no determinará la tributación por el IS ni, en su caso, por el IRPF, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.

-Desaparece igualmente la necesidad de que se produzca un perjuicio para la Hacienda Pública al objeto de que la Administración pueda corregir el valor consignado por las partes en las operaciones vinculadas.

-Se prevé que en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado la diferencia entre ambos valores tenga para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.Page 121

-Tiene lugar la introducción de una nueva regulación en materia de infracciones y sanciones tributarias, al hilo de la obligación establecida de aportar a la Administración Tributaria determinada documentación por parte de las personas o entidades vinculadas.

-Desaparece lo dispuesto en el art. 16.7 TRLIS, al hilo de la valoración de las contraprestaciones derivadas de la prestación de servicios socio-sociedad en el ámbito de las sociedades profesionales, en el sentido de que, tratándose de operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, y siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades, se presume que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado.

·Se introducen además importantes modificaciones respecto del procedimiento de valoración actualmente regulado en el art. 16 del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del IS:

-La Administración Tributaria queda vinculada por el valor que hubiera comprobado en un sujeto pasivo en relación con el resto de las personas o entidades vinculadas, contemplándose así la necesidad de practicar un ajuste bilateral.

-Se elimina la necesidad de que la Administración notifique a las otras partes la existencia de un procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, desarrollándose las actuaciones exclusivamente con el obligado tributario que esté siendo objeto de comprobación y en cuyo curso se haya detectado esa operación vinculada. Desaparecen por tanto las dos fases de alegaciones que las otras partes secundarias o vinculadas tenían respecto delPage 122 procedimiento que se seguía al obligado tributario principal.

En relación con la valoración de las operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales (operaciones efectuadas con personas o entidades, vinculadas o no vinculadas, y residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales), se impone también con carácter imperativo el criterio del valor de mercado, siempre y cuando dicha valoración con criterios de mercado no determine una tributación en España inferior o una tributación diferida respecto de la derivada del valor convenido entre las partes.

Por lo que respecta al concepto de "vinculación" la nueva Ley:

-Amplía o perfecciona la definición de algunas relaciones entre las personas con capacidad de decisión que pueden incluir, junto a los socios, administradores y consejeros, a los familiares por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, de todos ellos.

-Pasa de hablar de relaciones o vinculaciones entre una sociedad y sus socios a relaciones entre una entidad y sus socios o partícipes, dándose así cabida a relaciones entre sujetos pasivos del IS que no tienen la consideración de sociedades mercantiles (caso, por ejemplo, de las asociaciones y de las fundaciones).

-Considera que hay vinculación, no ya sólo en las operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores de derecho, sino también entre la entidad y los administradores de hecho.

-Recoge la posibilidad de que las entidades vinculadas puedan tener residencias fiscales diferentes.

Respecto a los métodos para determinar el "valor normal de mercado"3, la nueva Ley de Prevención del Fraude mantiene los tres principales actualmente existen-Page 123tes (método de "precio libre comparable", método del "coste incrementado" y método del "precio de reventa"). El legislador iguala estos tres métodos, de manera que la Administración podrá acudir a cualquiera de ellos para realizar la comprobación.

Para aquellos casos en los que los citados métodos no resulten aplicables, se ofrecen otras dos opciones, de carácter supletorio: el método de "distribución de resultados" entre las partes vinculadas en función de un criterio que valore adecuadamente las condiciones acordadas entre ellas (actualmente recogido en el art. 16.3.c) y el método de "margen neto del conjunto de operaciones", que aspira a atribuir al conjunto de operaciones realizadas con una sociedad vinculada su resultado neto calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones que el contribuyente o, en su caso, terceros, habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

Se introduce una obligación de documentación en virtud de la cual el contribuyente ha de mantener a disposición de la Administración la documentación que le haya servido de base para determinar la valoración contable y fiscal de las operaciones realizadas. De este modo, pudiendo la Administración proceder a valorar, con carácter general, a precios de mercado, esta posibilidad quedará excluida si la sociedad documenta suficientemente el valor declarado. Y en aquellos casos en los que se produzca un incumplimiento sustancial de dicha obligación, se faculta a la Administración a efectuar la valoración a precios normales de mercado, de acuerdo con los datos de que disponga aquélla.

Con la finalidad de evitar problemas de estimación, la norma prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos pue-Page 124dan solicitar de la Administración la valoración que debe atribuirse a las operaciones vinculadas.

La solicitud ha de ir acompañada de una propuesta formulada por el propio sujeto pasivo.

Es el propio acuerdo el que dispone su duración, frente al plazo actual de tres años que establecía con anterioridad el art. 16.6 del TRLIS, si bien se fija un plazo máximo de cuatro años.

Puede incluso disponerse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso, así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente.

Este régimen de acuerdos de valoración puede ser utilizado por el sujeto pasivo con la finalidad de instar una valoración "a priori" destinada a determinar el endeudamiento normal en los supuestos de subcapitalización, respecto de operaciones de endeudamiento con matrices no residentes que, a su vez, no lo sean en países de la Unión Europea.

Si el sujeto pasivo objeto de comprobación aceptara la valoración propuesta, se daría traslado de la misma a los demás obligados...

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