El régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad, aportaciones no dinerarias especiales y canje de valores
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Cargo | Economista y Abogado |
| Páginas | 50-86 |
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Normativa:
Fiscalmente en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS), en el Capítulo VIII, Título VII, artículos 83 al 96.
Mercantilmente en la Ley de Sociedades Anónimas, artículos 233 a 259, y en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, artículo 94.
Para las sociedades cooperativas, en la Ley 27/1999 artículos 63 a 68.
En materia de defensa de la competencia en la Ley 16/1989 y RD 1443/2001.
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En estas notas trataremos básicamente de los aspectos fiscales, cuya regulación ha sufrido constantes modificaciones.
En efecto, la adaptación a la normativa comunitaria y, en especial, a la Directiva 90/434/CEE ha obligado a una profunda reforma de la normativa interna. Iniciada en la Ley 29/1991, la última está contenida en la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, que ha introducido importantes modificaciones en este ámbito, a fin cumplir con las previsiones de la Directiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrero de 2005, por la que se modifica la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados.
Las últimas modificaciones son las contenidas en esta última Ley y respecto a la regulación fiscal anterior, del TRLIS, en síntesis son las siguientes:
1.ª) El título del Capítulo VIII del Título VII (Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea).
2.ª) Las definiciones de los apartados 2, 5 y 7 del artículo 83.
3.ª) El régimen aplicable a las rentas generadas por la transmisión de los bienes y derechos en el apartado 1 del artículo 84.
4.ª) El régimen fiscal aplicable al canje de valores en el apartado 1 del artículo 87.
5.ª) La Tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial en el apartado 1 del artículo 88.
6.ª) La Aplicación del régimen fiscal en el apartado 1 del artículo 96.
Con la adaptación a estas normas europeas se establece un régimen de neutralidad fiscal aplicable a las rentas determinadas en operaciones de reestructuración empresarial, que consiste en el diferimiento de su tributación hasta una transmisión posterior de los elementos patrimoniales y las participaciones en el capital de las sociedades que hubieran sido objeto de transacción.
Es decir, este régimen especial se caracteriza por:
a) La neutralidad impositiva.
b) Es opcional: el aplazamiento o diferimiento del pago de los impuestos que aplicando el régimen general se habrían producido.
c) Los trámites administrativos son sencillos ya que la opción debe comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda de la forma y en el tiempo que se establece, como veremos, en la propia norma.
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Del contenido de la regulación del TRLIS1, con las adaptaciones a la última normativa, pueden acogerse a este régimen especial las siguientes operaciones:
1) Las fusiones.
2) Las escisiones.
3) Las aportaciones no dinerarias de rama de actividad.
4) El canje de valores.
5) Este régimen tributario será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones anteriormente mencionadas.
6) Atención: Con efectos desde 1-1-2006 y por la modificación contenida en la Ley 25/2006, este régimen tributario será igualmente aplicable a las operaciones de cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, respecto de los bienes y derechos situados en territorio español que queden afectados con posterioridad a un establecimiento permanente situado en dicho territorio. A estos efectos, las reglas previstas en este régimen especial para los supuestos de transmisiones de bienes y derechos serán de aplicación a las operaciones de cambio de domicilio social, aún cuando no den lugar a dichas transmisiones.
La fusión es un proceso por el cual dos o más entidades integran sus patrimonios sociales a través de transmitirlos a una sociedad ya existente, a una de nueva creación o bien a favor de la sociedad que ya es tenedora del 100 por 100 de su capital social. En el primer caso, hablamos de fusión por absorción, en el segundo de fusión por creación y en el tercero, de fusión impropia o fusión de una sociedad participada en un 100 por 1002.
El TRLIS define la fusión como la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital Page 53 social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal y, a falta de éste, de un valor equivalente que resulte de su contabilidad (fusión por absorción).
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra entidad nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal y, a falta de éste, de un valor equivalente que resulte de su contabilidad (fusión por creación).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de valores representativos de su capital social (fusión impropia).
La fusión por absorción y la fusión por creación de nueva sociedad, se regulan en el art. 83.1 del TRLIS, en sus apartados a) y b) , a lo que se refiere los arts 233 a 250 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA).
Las definiciones mercantil y fiscal son iguales a excepción de que la normativa fiscal exige que las compensaciones en metálico, que son imprescindibles para determinar con exactitud la ecuación de canje entre las sociedades o entidades intervinientes no pueden exceder del 10% del valor nominal de los títulos o, a falta de éste, de un valor equivalente deducido de la contabilidad. Este límite es de riguroso cumplimiento, tanto que si se excediera, la operación fiscalmente no se consideraría fusión a efectos de la aplicación de este régimen especial.
Estas operaciones de fusión, mercantil y fiscalmente, conllevan las siguientes consecuencias:
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Disolución sin liquidación de una o varias sociedades que se extinguen.
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Transmisión a título universal de los derechos y obligaciones de las sociedades extinguidas a la sociedad absorbente o resultante de la fusión, es decir, a la sociedad adquirente.
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Participación de los socios de las sociedades disueltas, en el capital de la sociedad adquirente.
El apartado c) del citado art. 83.1. del TRLIS, regula la fusión impropia, es decir, la transmisión por una sociedad del total de su activo y pasivo, como consecuencia de su liquidación sin disolución, a otra sociedad que es titular de la totalidad de los títulos que representan el capital social. Es un supuesto especial de fusión por absorción, en el que no hay emisión de nuevas acciones y que en el ámbito mercantil se regula en el art. 250 TRLSA. La entidad absorbente contabilizará el patrimonio de la sociedad absorbida contra la cuenta de reservas.
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Con efectos 16-11-2005 además de esta operación, se incluye la fusión denominada simplificada para los casos siguientes:
a) La entidad absorbente está participada en su totalidad, de forma directa o indirecta, por la absorbida.
b) Las entidades absorbente y absorbida están íntegramente participadas, directa o indirectamente, por una tercera entidad.
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