Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad, aportaciones no dinerarias especiales y canje de valores en la Ley 43/1985, de 27 de diciembre, que regula el Impuesto sobre sociedades.

AutorConcha Carballo Casado
CargoEconomista y Abogado
Páginas19-38

La adaptación a la normativa comunitaria y en especial a la Directiva 90/434/CEE ha obligado a una profunda reforma de la normativa interna. Iniciada en la Ley 29/1991, la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995), establece, derogando el contenido de la legislación anterior, un régimen especial que se regula en el Capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), artículos 97 al 110. En líneas generales este régimen especial busca la neutralidad impositiva, simplificando su aplicación y eliminando la intervención de la Administración a la que se le debe comunicar una vez inscritas las operaciones realizadas en el pertinente Registro Mercantil.

Para evitar interpretaciones sobre su aplicación fiscal, la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en su artículo 20, da carácter vinculante a las consultas tributarias formuladas sobre la aplicación de este régimen a las operaciones a realizar y la consideración a las mismas dentro de una reorganización empresarial, requisito este necesario para la neutralidad impositiva, según se establece en el artículo 110.2 de la LIS.

Sucesivas modificaciones hace que este tema esté permanentemente de rabiosa actualidad, por lo que en este artículo tratamos de actualizar el que ya se publicó, en su día, en esta misma Revista.

I. OPERACIONES

Del contenido de la regulación de la LIS, pueden acogerse a este régimen especial las siguientes operaciones:

1. Fusiones

La fusión es un proceso por el cual dos o más entidades integran sus patrimonios sociales a través de transmitirlos a una sociedad ya existente, a una de nueva creación o bien a favor de la sociedad que ya es tenedora del 100 por 100 de su capital social.

En el primer caso, hablamos de fusión por absorción, en el segundo de fusión por creación y en el tercero, de fusión impropia o fusión de una sociedad participada en un 100 por ciento1.

La LIS define la fusión como la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal y, a falta de éste, de un valor equivalente que resulte de su contabilidad (fusión por absorción).

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra entidad nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal y, a falta de éste, de un valor equivalente que resulte de su contabilidad (fusión por creación).

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de valores representativos de su capital social (fusión impropia).

La fusión por absorción y la fusión por creación de nueva sociedad, se regulan en el art. 97.1 de la LIS, en sus apartados a) y b) , a lo que se refiere los arts. 233 a 247 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA).

Estas operaciones de fusión, mercantil y fiscalmente, conllevan las siguientes consecuencias:

a) Disolución sin liquidación de una o varias sociedades que se extinguen.

b) Transmisión a título universal de los derechos y obligaciones de las sociedades extinguidas a la sociedad absorbente o resultante de la fusión, es decir, a la sociedad adquirente.

c) Participación de los socios de las sociedades disueltas, en el capital de la sociedad adquirente.

El apartado c) del citado art. 97.1. de la LIS, regula la fusión impropia: la transmisión por una sociedad del total de su activo y pasivo, como consecuencia de su liquidación sin disolución, a otra sociedad que es titular de la totalidad de los títulos que representan el capital social. Es un supuesto especial de fusión por absorción, en el que no hay emisión de nuevas acciones y que en el ámbito mercantil se regula en el art. 250 TRLSA. La entidad absorbente contabilizará el patrimonio de la sociedad absorbida contra la cuenta de reservas.

Dentro de estas operaciones cabe la de cesión global de activos y pasivos, regulada en el artículo 266 del TRLSA y en el artículo 117 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que fiscalmente se califica de fusión a efectos de la aplicación de este régimen especial si se cumple que la entidad cesionaria participa en la totalidad del capital social de la entidad cedente y ésta se disuelve sin liquidación.

En resumen, la fusión es, pues, un procedimiento societario por el que una o varias sociedades (absorbidas) se disuelven, sin liquidación y traspasan su patrimonio, por sucesión universal, a una sociedad de nueva creación o ya existente (absorbente).

Las operaciones mercantiles y contables que deben realizarse durante el proceso de la fusión requieren efectuar cálculos para determinar, básicamente, la ecuación de canje.

Para ello, la secuencia será la siguiente:

1) Determinar los patrimonios netos contables de las sociedades que intervienen, es decir, el resultante de restar a los fondos propios los activos ficticios. Determinado el patrimonio neto contable de cada sociedad, deberán efectuarse los ajustes necesarios para llegar a un valor neto real, ya que la ecuación de canje se determina por valores reales del patrimonio de las sociedades2. En consecuencia, los balances de fusión deben presentarse siguiendo los mismos métodos y criterios de presentación que el último balance anual y deben reflejar los valores reales de las diferentes partidas contables. Se prevé, por lo tanto, que recoja correcciones de valor respecto al último balance de la sociedad3, ajustes por defecto o exceso de provisiones, por litigios en curso, incluso por la posible valoración del fondo de comercio de las sociedades participantes, en base a considerarse como un supuesto de transmisión patrimonial de la actividad de la sociedad a título oneroso4.

2) Calcular el valor teórico de cada título de cada sociedad en base al patrimonio neto real determinado según el punto 1º5.

3) Determinación de la ecuación de canje, de tal forma que los socios de las sociedades extinguidas (absorbidas) reciban un número de títulos de la sociedad absorbente que sea proporcional a la participación que ostentasen en aquéllas6.

2. Escisiones

Las operaciones de escisión se definen en el art. 252 y 253 del TRLSA y en el art. 97.2 de la LIS como:

? La escisión total por la que una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y, por disolución sin liquidación, lo trasmite en bloque a dos o más entidades, de nueva creación o ya existentes. Los socios de las entidades escindidas asumen la condición de socios de la entidad beneficiaria de la escisión recibiendo la participación en el capital social resultante según los criterios de proporcionalidad, a cambio de la participación en el capital social que ostentaban en las entidades escindidas7. La norma- tiva fiscal permite, al igual que en la fusión, la compensación en metálico que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o a falta de éste de un valor equivalente que se deduzca de la contabilidad.

En la escisión total no hace falta que las partes del patrimonio escindido constituyan o sean susceptibles de constituir, necesariamente, rama de actividad si las participaciones de los socios en las sociedades escindidas guardan proporcionalidad con las participaciones anteriores.

Si bien era admitida por la DGT la escisión subjetiva, siempre que se produjera por motivos económicamente válidos y distintos del puro ahorro fiscal8, desde el 1 de enero de 2001 (Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social), para que se admita el acogimiento a este régimen especial de la operación, es preciso que las sociedades escindidas constituyan por sí mismas una rama de actividad independiente tanto en la sociedad que se escinde como en cada una de las sociedades escindidas. Consecuentemente, se requiere que los patrimonios segregados constituyeran y constituyan ramas de actividad autónomas e independientes.

? La escisión parcial por la que una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social, que formen rama de actividad y las trasmite en bloque a otra sociedad preexistente o de nueva creación, recibiendo a cambio títulos representativos del capital social de estas últimas que se atribuyen a los socios en proporción a sus respectivas participaciones9.

Exige en la sociedad escindida, la reducción de capital y reservas en el importe necesario y, si procede, una compensación en dinero, en los términos ya expresados.

? La escisión parcial por la que una entidad segrega parte de su patrimonio constituido por participaciones en el capital de otras entidades que confieren la mayoría del capital social en las mismas y la trasmite a otra sociedad, de nueva creación o preexistente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones (conocida como ?escisión financiera?10).

Exige en la sociedad escindida, la reducción de capital y reservas en el importe necesario y, si procede, una compensación en dinero, en los términos ya enumerados.

La diferencia fundamental de esta escisión es que la naturaleza del patrimonio segregado es la participación del capital social de otra sociedad. La LIS exige que la participación que se escinde sea significativa, hasta tal punto que representen la mayoría del capital social de las sociedades participadas. Es requisito necesario que la sociedad...

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