¿Es la generación de valor el criterio para la atribución de la competencia de Navarra en materia de IVA?

Autor:Antonio Vázquez del Rey Villanueva
Cargo:Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Navarra
Páginas:211-220
RESUMEN

El presente comentario aprovecha un reciente pronunciamiento del Tribunal Supremo para hacer un breve examen de uno de los problemas principales que ha marcado las relaciones entre la Hacienda Foral y la Administración del Estado de los últimos años en torno a la exacción del IVA. A diferencia de la doctrina Rover vertida en relación con el Concierto Económico, que consideraba que las entregas de ... (ver resumen completo)

 
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1. Antecedentes y pronunciamiento

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 31 de enero de 2017, no es una resolución especialmente novedosa desde un punto de vista argumentativo. Sin embargo, permite una aproximación a uno de los conflictos que se han suscitado en los últimos años en las relaciones entre Navarra y la Comunidad Foral de Navarra.

El problema surge en torno a uno de los puntos de conexión que establece el Convenio Económico en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, concretamente, la cláusula residual prevista en el artículo 33.6.A) nº 4 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, en virtud del cual las entregas de bienes corporales se entienden realizadas en Navarra “cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente (…)”.

La controversia tiene su origen en las entregas de combustible realizadas por DYNEFF desde un depósito fiscal de otra empresa situado en la Comunidad Foral. La empresa, dedicada a la comercialización de productos petrolíferos al por mayor, no cuenta con depósitos ni instalaciones de su propiedad en Navarra, sino que utiliza depósitos fiscales de la Compañía Logística de Hidrocarburos (CLH), donde el combustible se recepciona y almacena, y desde los que se entrega o expide a los adquirentes. En los referidos depósitos, el carburante se mezcla con el de otros operadores y CLH puede agregar determinados colorantes trazadores fiscales, aditivos, antifrío y sustitutivos del plomo en gasolina. DYNEFF tiene a su disposición el carburante en el depósito fiscal y desde allí lo vende a terceros (principalmente a otros distribuidores o mayoristas y estaciones de servicio y, en algunas ocasiones, a los transportistas).

La Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra inicialmente resolvió el conflicto, mediante acuerdo de 16 de julio de 2015, en un sentido favorable a Navarra. La Junta entiende que el asunto es similar al que motivó la resolución de 9 de octubre de 2014 (conflicto 51/2012). Básicamente, el contrato de servicios logísticos permite considerar que las instalaciones situadas en Navarra sirven al objeto de la actividad de DYNEFF, “ya que la actividad de cualquier empresa puede ejercerse mediante instrumentos pertenecientes a terceros sobre los que dicha empresa disponga de algún derecho o se encuentre en situación de hecho que haga posible su uso”. Desde esta perspectiva, considera que la puesta a disposición del carburante se produce en Navarra, ya sea dentro del depósito fiscal, ya sea como consecuencia de una salida desde dicho depósito.

Con la STS de 31 de enero de 2017, el Tribunal Supremo desestima el recur-so (rec. 35/2016) que la Administración General del Estado interpuso frente a la resolución de la Junta Arbitral. El Abogado del Estado insiste básicamente en los argumentos que ya había empleado la Agencia Tributaria, a saber, que las entregas no se entienden realizadas en Navarra, en la medida en que la empresa carece de cualquier medio, material y humano para poder realizar labores comercializadoras de venta de carburante en Navarra, con la excepción del alquiler del depósito fiscal perteneciente a la empresa logística. Desde esta perspectiva,

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todas las gestiones relativas a la comercialización del carburante se realizaban en territorio común, lugar donde se concentraban sus medios materiales y humanos y, en consecuencia, la exacción del IVA corresponde al Estado.

A través de los distintos Fundamentos de Derecho, el TS se alinea con la posición defendida por la Hacienda Tributaria de Navarra, en el sentido de que un caso similar ya había sido resuelto por la Junta Arbitral, mediante el referido acuerdo de 9 de octubre de 2014, confirmado por la STS de 9 de febrero de 2016 (rec. 13/2015). Al igual que la representación foral, el órgano jurisdiccional invoca la Sentencia de 3 de febrero de 2016 (rec. 161/2015), que resolvió a favor de Navarra la exacción del IVA correspondiente a las entregas de gas y electricidad a consumidores finales cuando los contadores de medición del consumo están situados en territorio foral. Por último, hace referencia a su sentencia de 13 de diciembre de 2016 (rec. 37/2016), que últimamente ha establecido la competencia de Navarra para recaudar el IVA correspondiente a las entregas de carburante por una empresa radicada en territorio común, con estaciones de servicio de titularidad ajena situada en Navarra, a sus clientes a los que se concede una tarjeta de crédito. A la vista de todo lo anterior, falla a favor de la exacción del IVA por parte de Navarra.

2. Convenio económico: puntos de conexión que rigen la exacción del IVA

Para la exacción del IVA, el Convenio Económico recurre a los mismos puntos de conexión que rigen la exacción del Impuesto sobre Sociedades (cfr. arts. 19 a 21 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), lo que contribuye a la seguridad jurídica y simplifica el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.

Las pequeñas empresas (volumen de operaciones inferior a 7 millones € durante el año anterior) son objeto de un punto de conexión personal. La exacción del IVA corresponde a Navarra cuando el domicilio fiscal se encuentra situado en territorio foral, con independencia del lugar donde se realizan las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Tratándose de medianas y grandes empresas (volumen de operaciones superior a 7 millones € el año anterior), sin embargo, el Convenio Económico establece puntos de conexión reales:

La exacción del IVA corresponde a Navarra cuando el sujeto pasivo opera exclusivamente en Navarra, con independencia del lugar donde se encuentra su domicilio fiscal.

Cuando el sujeto opera en ambos territorios tributa a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar donde tenga su domicilio fiscal, tributa en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el año natural.

A efectos de precisar ambos supuestos, el artículo 33.6.A) del Convenio establece que se entienden realizadas en Navarra:

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  1. Las entregas de bienes muebles corporales fabricados o transformados por quien efectúa la entrega, cuando los centros fabriles o de transformación del sujeto pasivo estén situados en territorio navarro. Cuando el mismo sujeto pasivo tenga centros fabriles o de transformación en ambos territorios, si el último proceso de fabricación o transformación de los bienes entregados tiene lugar en Navarra.

(…) 4º Las demás entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio navarro la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el...

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