Artículo 4. Entregas de bienes y prestaciones de servicioes. Hecho imponible
| Autor | Julio Banacloche Pérez-Roldán |
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
Artículo 4.—HECHO IMPONIBLE
Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos de esta Ley.
b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1.º y 2.º de la Ley 24/1988, de 28 de julio del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12.ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
COMENTARIO
Parece que se impone una advertencia previa a cualquier otra consideración. El I.V.A. vigente tiene tres hechos imponibles (entregas y servicios; importaciones; y adquisiciones intracomunitarias). En la realización de cada uno de ellos es precisa la calificación tributaria correspondiente (exención o gravamen) y la consecuente liquidación, en su caso (devengo, determinación de la base imponible, tipo impositivo y cuota). Sólo las liquidaciones periódicas reúnen todas las operaciones efectuadas en ese tiempo (I.V.A. soportado por adquisiciones, deducibilidad del mismo, I.V.A. devengado, compensación o devolución).
Ante esta realidad técnica, de las dos opciones posibles, hubiera parecido más oportuno integrar como conjuntos diferentes las correspondientes normas (localización del hecho imponible, devengo, base, tipo y repercusión de cuota, en su caso) aplicables a cada hecho imponible. Pero el legislador de 1992 ha preferido la presentación horizontal (primero los tres hechos imponibles y su delimitación con las no sujeciones; luego las exenciones para los tres; después las localizaciones espaciales de los mismos; para seguir con los devengos y las reglas de determinación de las bases imponibles…). Los tipos impositivos no presentan especialidades. Este modo de proceder presenta una regulación demasiado confusa y llena de referencias a otros preceptos.
Quizá por este motivo sea conveniente referir aquí el esquema de preceptos que hay que tener en cuenta para la liquidación de este hecho imponible:
• Definición (arts. 4 a 12).
• Exenciones (arts. 20 a 25).
• Localización de hechos imponibles (arts. 68 a 70).
• Devengo (art. 75).
• Base imponible (arts. 78 a 81).
• Sujetos pasivos (art. 84).
• Repercusión (arts. 88 y 89).
Los intervalos normativos se completan, así, con los preceptos que sobre ese mismo aspecto del tributo se refieren a los otros dos hechos imponibles. Y, aún así, tampoco parece acertado el orden de materias: la localización del hecho imponible en un lugar u otro determina su existencia o inexistencia, luego debería ir antes de la regulación de supuestos de no sujeción; y, por otra parte, la regulación del sujeto pasivo, componente esencia del hecho imponible debería ir antes que las exenciones. Esta crítica no se debe entender gratuita: la Sexta Directiva empieza regulando los sujetos pasivos, para seguir con los hechos imponibles y su localización espacial.
En segundo lugar, es preciso indicar aquí la forma peculiar en que se produce la regulación del I.V.A. Si se advierte, en este precepto se encuentran ya ejemplos de referencias normativas (art. 20.2), excepciones de excepciones (lo sujeto al I.V.A. no tributa por I.T.P., excepto en las operaciones inmobiliarias exentas con la excepción de la renuncia a la exención), la complejidad de conceptos (está sujeta la entrega con ocasión del cese en la actividad, aunque se declaran no sujeta alguna de ellas en el art. 7) y las carencias (aunque se prevé la sujeción en las operaciones con socios o partícipes no se hace referencia al autoconsumo propio). En esta ley se localizan, así, con frecuencia, graves defectos técnicos (no sujetar lo sujeto), continuas referencias a otros preceptos, salvedades de salvedades y otros errores como la exención de una actividad (art. 20: juego) cuando lo sujeto y, por tanto, lo que puede estar gravado o exento son las operaciones y no las actividades.
En tercer lugar y como referencia previa a cualquier otro comentario, es preciso resaltar, una vez más, la importancia de la condición del sujeto pasivo —empresario o profesional— en este hecho imponible. Sólo son entregas o servicios sujetos al impuesto los realizados: 1) por empresarios o profesionales, 2) actuando en el ejercicio de su actividad y 3) con elementos o productos de la misma. De tal modo que la delimitación del ámbito de aplicación del impuesto no se hace con incorporaciones objetivas («también se consideran sujetas las siguientes operaciones…»), sino distorsionando la realidad en el ámbito subjetivo (aunque no lo sean, «se consideran empresarios o profesionales…», señala el art. 5; aunque no sea así, «se consideran realizadas en el ejercicio de la actividad…», dice el art. 4).
Entrando en la consideración concreta de este precepto, parece necesario ahora aludir a la regulación que de la materia hace la Sexta Directiva: 1) el rasgo definidor del sujeto pasivo no es sólo la realización de una actividad empresarial o profesional, sino hacerlo de...
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