Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos: requisitos

AutorErnesto Eseverri
Cargo del AutorCatedrático de Derecho Financiero y Tributario - Universidad de Granada
Páginas687-723

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I Introducción

La inquietud mostrada por los poderes públicos en eliminar barreras que obstaculicen el mecenazgo y que fomenten la toma de iniciativas para la promoción de fundaciones y asociaciones que cuiden de los intereses generales del ciudadano, se ha visto bastante limitada, mostrandose los poderes públicos cicateros en abrir ciertos ámbitos de la vida social a la participación colectiva, tratando, en última instancia, de monopolizar el ejercicio de las inquietudes del ciudadano y de dirigir sus ideas, como forma de control de sus aficiones y apetencias.

Para corregir esos vicios, cada día, se abre con más fuerza la necesidad de potenciar la creación de entidades que se integren en el llamado "tercer sector" capaces de cubrir los fines de interés general mal gestionados a través del Estado, o que, sencillamente no se ha ocupado en asistir mínimamente, al tiempo que la proliferación de este tipo de entidades es manifestación palpable de una sociedad activa que, por sí misma, decide participar en la realización de programas sociales que no tienen porqué quedar reservados a la acción estatal. La multiplicación de organizaciones interesadas en el desarrollo de las acciones albergadas en el "tercer sector" constituye, hoy en día, la manifestación más excelente de la inquietud de una sociedad que ha superado la utopia del Estado del bienestar.

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Las entidades sin fines lucrativos se caracterizan, ante todo, por la realización de actuaciones que redundan en el interés general de la sociedad, supliendo o complementando las acciones programadas y seguidas por los poderes públicos, dejando atrás la idea arcaica de que su finalidad era la beneficencia o la caridad. Como sus actividades son promovidas por causa del interés general, que no por el egoísmo individual, todas ellas se caracterizan, en segundo término, por la renuncia a la obtención de lucro entendido en el sentido estricto de obtención de ganancias a repartir entre sus asociados, de donde -y es ésta su tercera nota característica-, en su funcionamiento se alejan del mercado entendiendo por tal la actuación a través de formas mercantiles de organización y explotación económica.

Si la esencia de esas entidades viene caracterizada por esas tres notas conceptuales, los problemas con los que se enfrentan derivan, necesariamente, de los mecanismos que tienen que arbitrar para la financiación de sus actividades y por los medios económicos que deben emplear en la cobertura de sus necesidades.

Si la razón de ser de tales entidades es devolver a manos de los particulares la puesta en funcionamiento de una serie de actuaciones desplegadas por los poderes públicos, para que, en el ejercicio de la autonomía de la voluntad, se desarrollen y proyecten sobre la realidad social, deberán huir de la injerencia de los poderes públicos en sus formas de actuación, lo que de manera indirecta, les obliga a subsistir con los recursos económicos que sean capaces de generar, porque de lo contrario, caerán en el círculo de influencia de los poderes públicos al acudir a la vía de las subvenciones económicas establecidas para coadyuvar la atención por la iniciativa privada de esas necesidades de interés colectivo.

Así las cosas, la pervivencia de estas entidades en autonomía de acción respecto del poder público pasa, necesariamente, por la articulación de un sistema de recursos económicos propio, que ha de venir dado por su apertura a formas mercantiles de producción y distribución de servicios, con lo que supone de quiebra del principio rector que las caracteriza como organizaciones que no persiguen ánimo de lucro y las sitúa en el dilema de perder su condición de entidades de esa naturaleza para transformarse en sociedades típicamente mercantiles.

La huida de los poderes públicos por la circunstancia descrita, provoca, entonces, la caída de las entidades sin fines lucrativos en las redes del mercado, de donde por una causa u otra, se desnaturaliza el carácter de la organización.

La corrección de esta diáspora sólo puede hacerse a través de la ley tributaria en un doble plano; de un lado, mostrándose permisiva la ley con este tipo de entidades para que actúen en el mercado desplegando el ejercicio de explotaciones económicas sin que, por tal circunstancia, se vea perjudicada su objetivo en la consecución de fines de interés general e instrumentándolo en la idea de que debe alcanzarse evitando el lucro individual de quienes se arropan alrededor de la entidad. De otro, reduciendo o exentando su carga tributaria como consecuencia de la obtención de ingresos en el ejercicio de explotaciones económicas. Todo ello, además, ha de llevarse a término preservando los principios de la libertad de competencia en el mercado.

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En lo que se refiere a las entidades sin fines lucrativos, esto es, a las fundaciones y asociaciones de interés general, la idea de equilibro descrita que les permita dotarlas de un fondo patrimonial con el que hacer frente a la consecución de los intereses generales que las definen estatutariamente, sin tener que acudir por sistema a la vía de la subvención pública, pero también, sin reconvenirse hacia una forma societaria de capital, pasa, necesariamente, por el reconocimiento legal de que en el ejercicio de sus objetivos en pro del interés general, pueden llevar a cabo explotaciones económicas, siempre que -es ésta la condición- el importe de los ingresos obtenidas a resultas de esa actividad, se reinvierta íntegramente en los objetivos que dicen fundamentar la existencia de esa organización. Así debe ser porque la obtención de beneficios no es una idea equivalente a la obtención de lucro. Decimos que una entidad persigue fines lucrativos, cuando genera beneficios que distribuye entre el componente humano que la integra, de manera que el resultado de la explotación económica, además de para mantenerla en plena producción, redunda en el beneficio singular de quienes se asocian a dicha organización. Cuando los rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica no pasan a lucrar los bolsillos de quienes conforman su componente humano, sino que se reintegran en el haber de la organización de que se trate, aún generando beneficios o resultados económicos, no pierde su condición de entidad sin fin de lucro, porque los excedentes de su explotación, en su integridad, se dedican al cumplimento de sus fines estatutarios.

Así pues, debe corresponder a la ley fiscal la definición de los intereses generales que, sin pertenecer a los que con carácter irrenunciable corresponde atender al Estado, sean merecedores de protección pública cuando se realizan a través de una organización de carácter privado; y a esa ley debe corresponder también, reconocer la posibilidad de su ejercicio mediante explotaciones económicas cuyos rendimientos sean tratados fiscalmente de forma beneficiosa, a condición de que los ingresos así obtenidos se reviertan en la consecución de los objetivos que han promovido la constitución de esa entidad sin fin de lucro.

Bajo este panorama se promulga la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales del Mecenazgo cuyo texto está presidido por la idea de incentivar la constitución de entidades sin fines lucrativos dedicadas a la consecución de objetivos de interés general, facilitandoles el acceso a ciertos beneficios fiscales en atención a los posibles rendimientos que obtengan siempre que se reviertan en los fines que han motivado su constitución.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, diseña un régimen fiscal para las entidades sin fines lucrativos que, en el ámbito del Impuesto de Sociedades, se materializa en el reconocimiento de la exención de las rentas que procedan de ciertas actividades desarrolladas en el desempeño de los fines que les sean propios (fines de interés general) y en el de aquellos otros que sirven para el ejercicio de dicho objetivo; al tiempo que los rendimientos procedentes de las actividades económicas no exentas que se hayan ob-Page 690tenido en los términos y condiciones que señala la propia Ley, tributan en el Impuesto sobre Sociedades al tipo reducido del 10 por 100.

En el ámbito de la Hacienda Local, la Ley declara la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de los que se hallen afectos al ejercicio de su actividad en el cuidado de intereses generales, no así los que estén vinculados al ejercicio de explotaciones económicas y, asimismo, exenta del Impuesto de Actividades Económicas las que sean ejercidas por este tipo de entidades. En este mismo orden de cosas, declara un régimen de exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Por último, la Ley contempla alguna exención en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

II Posible carácter estatutario de la Ley

Técnicamente hablando, la Ley sobre Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo no puede ser tenida a modo de un Estatuto Fiscal que regule, de forma conjunta, el régimen tributario de estas instituciones porque su contenido es más modesto. Entendemos que así debe ser porque nos movemos en un ámbito en el que no es posible desconocer el...

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