Régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

Autor:Juan Calvo Vérgez
Cargo del Autor:Profesor de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Extremadura
Páginas:75-115
RESUMEN

1. Introducción - 2. Principales cuestiones derivadas del ámbito de aplicación del presente régimen especial - 2.A) Análisis del ámbito subjetivo - 2.B) Determinación del ámbito objetivo - 2.b.1) Especial referencia al concepto de arrendamiento de viviendas - 3. Supuesto en el que tiene lugar la realización de actividades diferentes del arrendamiento de viviendas - 3.A) Determinación del número... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Introducción

Como es sabido, el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas fue establecido por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de Medidas de Reforma Económica. La razón de ser de la creación de dicho régimen no fue otra que ampliar el parque de viviendas en alquiler de nuestro país, muy reducido por aquél entonces y aún hoy en nuestros días. La citada Ley 36/2003 resultó de la tramitación como norma con rango legal del Real Decreto Ley 2/2003, de 25 abril, al que no obstante se incorporaron diversas modificaciones con la finalidad de lograr que los arrendamientos tuviesen un precio asequible y de facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores, satisfaciendo así las demandas de jóvenes e inmigrantes.

Pues bien, tal y como sucede en numerosas ocasiones, el instrumento adoptado al efecto por el legislador para hacer frente a la referida necesidad social indicada no fue otro que el de la política fiscal, acometiéndose la creación de un nuevo régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades para aquellas entidades cuyo objeto social sea el alquiler de viviendas, y siempre y cuando se cumplan determinados requisitos. Dicho régimen especial, contenido en el Capítulo III del Título VIII del RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo (arts. 53 y 54), se concreta en la concesión de importantes bonificaciones en la cuota del Impuesto.

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Ahora bien, ya desde un primer momento pudo constatarse que el citado régimen resultaba de muy difícil aplicación, dado que sus requisitos presentaban un carácter excesivamente estricto. Dichas restricciones afectaban a cuestiones tales como la antigüedad de los inmuebles, la posibilidad de promover las viviendas o el propio objeto social de la entidad. A mayor abundamiento, algunos de los incentivos fiscales previstos en el art. 54 del TRLIS ofrecían una escasa justificación. Era el caso, en particular, de las bonificaciones aplicables a las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados, que no favorecían tanto el alquiler de las viviendas como la obtención de ganancias especulativas una vez transcurrido el plazo de arrendamiento. Debido a ello el citado régimen especial fue objeto de una profunda modificación a través de la Ley 23/2005, de 18 de noviembre, respecto de aquellos períodos impositivos que se iniciasen a partir del 20 de noviembre de 2005.

Actualmente, en su vigente configuración, el citado régimen resulta mucho más sencillo, fácil de aplicar y coherente con la finalidad perseguida, que no es otra que la de aumentar el parque de viviendas en alquiler e incidir sobre los precios a través de un mayor estímulo de la oferta, al objeto de lograr su reducción100.

Tal y como se señala en la Exposición de Motivos de la citada Ley 23/2005, «Para estimular la realización de esta actividad, se eliminan algunas restricciones que impedían el correcto funcionamiento de este régimen especial y se introducen otros requisitos para dar una mayor coherencia a su aplicación. Se mantiene únicamente la bonificación del 85 por 100 de la cuota íntegra para las rentas procedentes del arrendamiento de viviendas y se suprime la bonificación para las rentas derivadas de su transmisión».

Por otra parte el legislador facilitó la creación de esta clase de entidades disponiendo la aplicación de un mecanismo de exención en el pago de los aranceles de notarios y registradores. Y, con carácter adicional, a través de la citada Ley 23/2005 se introdujo un nuevo tipo de instituciones de inversión colectiva de carácter inmobiliario susceptibles de desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria de viviendas para destinarlas al arrendamiento. Tal y como tendremos ocasión de precisar, a esta modalidad le es aplicable un tipo de gravamen del uno por ciento en el IS condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos (art. 28.5.d) del TRLIS). De cualquier manera, a lo largo del presente trabajo centraremos nuestro

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estudio en el régimen especial regulado en los arts. 53 y 54 del TRLIS, de acuerdo con su vigente configuración.

2. Principales cuestiones derivadas del ámbito de aplicación del presente régimen especial
2. A) Análisis del ámbito subjetivo

Al amparo de lo establecido en el art. 53.1 del TRLIS, la aplicación del presente régimen especial exige que el beneficiario del mismo sea una sociedad. Y, tal y como se encarga de precisar el art. 7.3 del citado texto, por tal habremos de entender, no ya sólo las personas jurídicas de forma societaria, sino la totalidad de los entes enumerados en el apartado primero del citado precepto, es decir, todos los sujetos pasivos del Impuesto. En cambio el presente régimen especial no resulta de aplicación a las personas físicas ni a las entidades en régimen de atribución de rentas101. Debe precisarse no obstante que, en relación con estas últimas, podrá aplicarse a los comuneros, socios o partícipes que sean sujetos pasivos del IS, pero no a las personas físicas.

Sin lugar a dudas, se trata de un criterio cuanto menos discutible. ¿Por qué no se admite la extensión de este régimen a aquellas personas físicas que, con carácter empresarial, se dedican al arrendamiento de viviendas? Téngase presente que, en tanto en cuanto nos hallamos ante una actividad desarrollada mayoritariamente por esta clase de sujetos, la propia finalidad de fomento del alquiler de viviendas respaldaría una extensión subjetiva del régimen. Es más, no creemos que la consecución de dicho objetivo se encuentre garantizada ya por la aplicación de las reducciones previstas en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, para los rendimientos de capital inmobiliario, a saber, la reducción general del 50 por 100 diseñada respecto del arrendamiento de viviendas (contenida en el art. 23.2.1 de la Ley) o la especial del 100 por 100 para el arrendamiento a favor de jóvenes, que establece el art. 23.2.2 de la citada Ley para aquellos supuestos en los que el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).

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En efecto, no parece que dichas reducciones constituyan un estímulo al arrendamiento de viviendas equiparable al régimen especial, máxime si tenemos en cuenta que, como veremos posteriormente, el tipo de gravamen efectivo aplicable en el régimen especial quedó reducido al 4,5 por 100 en 2008 situándose el tipo general del IS en el 30%. Dada esta situación, el hecho de operar una reducción del 50% en el IRPF no contribuye a equiparar la situación en este último Impuesto, donde esta clase de rentas se integra en la base general y se somete a la aplicación de la tarifa progresiva. Y ello a pesar de que se tome asimismo en consideración el gravamen posterior del dividendo en el IRPF el cual, como es sabido, se somete, dada su condición de renta integrante de la base imponible del ahorro, al tipo proporcional del 19% hasta los primeros 6.000 euros y del 21% de 6.000,01 euros en adelante, con exención de los primeros 1.500 euros, tras la reforma operada por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010.102Así pues es requisito necesario para la aplicación del régimen especial la adopción de forma societaria, debiendo constituir el arrendamiento de viviendas una rama de actividad. Por su parte las personas físicas no tienen otra opción que desarrollar la actividad a través de una sociedad si quieren acogerse a su aplicación. Y, a tal efecto, la única forma de poder hacerlo sin coste fiscal alguno, suponiendo que las viviendas sean de titularidad de una persona física que las tuviese ya arrendadas, requeriría aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.103En relación con esta cuestión una posibilidad susceptible de llegar a plantearse en la práctica seria la relativa a que la aportación de los inmuebles arrendados a la sociedad que se constituya se calificase como aportación de no dineraria o de rama de actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 94 del TRLIS. Piénsese que la aplicación del presente régimen a las referidas operaciones determina que éstas sean neutras fiscalmente, tanto para el transmitente como para la sociedad adquirente. En otras palabras, habiéndose inspirado el diseño del sistema en el objetivo de que la fiscalidad ocupe una posición neutral en los procesos de reorganización de empresas, y en la medida en que el presente régimen especial no

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constituye ni un estímulo ni un obstáculo a su realización, dicho objetivo podría alcanzarse a través de un diferimiento del gravamen de aquellas rentas que se pongan de manifiesto con motivo de las transmisiones de elementos patrimoniales ocasionadas por la realización de estas operaciones.

Dicho...

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