Mágenes de las empresas distribuidoras en los precios
| Autor | Abogacía General del Estado |
| Páginas | 342-362 |
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Dictamen de la Abogacía General del Estado de 23 de noviembre de 2004 (ref.: A. G. AEAT 6/04). Ponente: Javier Lamana Palacios.
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1. Con fecha 23 de noviembre de 2001, y como consecuencia de la solicitud formulada por el Jefe de Equipo de la Oficina Nacional de Inspección (en adelante, ONI) actuante en una comprobación tributaria practicada a la empresa distribuidora de productos farmacéuticos «X, S. C. Ltda.», correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, el Servicio Jurídico Regional de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) emitió informe en relación con el carácter y consecuencias que debían atribuirse a los descuentos aplicados por la citada empresa en la venta de especialidades farmacéuticas a titulares de oficinas de farmacia que ostentaban la condición de cooperativistas.
En dicho informe, el Servicio Jurídico Regional de Andalucía de la AEAT formuló, entre otras, las siguientes conclusiones:
«1.ª Los productos farmacéuticos cuentan con precios fijos, establecidos por la Administración, tanto en la fase de distribución como en la de venta al público, no estando permitido aplicar descuentos sobre los mismos, salvo en los supuestos específicamente contemplados en la Ley. El incumplimiento de las normas administrativas sobre precios de Page 343 productos farmacéuticos puede constituir infracción administrativa cuya depuración corresponderá a los órganos administrativos competentes por razón de la materia.
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Las operaciones realizadas por «X, S. C. Ltda.» por sus cooperativistas deben ser valoradas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, conforme a lo establecido en el apartado 3.° del artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, lo que puede dar lugar a los ajustes bilaterales pertinentes, si bien no puede considerarse retorno cooperativo la diferencia entre el resultado de dicha valoración y el precio efectivo abonado.»
2. A la vista del criterio expuesto en el informe aludido en el apartado anterior, con fecha 31 de enero de 2003 la ONI concluyó el procedimiento de comprobación tramitado respecto de «X, S. C. Ltda.», dictando un acto administrativo de liquidación tributaria en el que incrementó las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a cada uno de los ejercicios inspeccionados, con fundamento en la siguiente argumentación:
La actividad de venta de especialidades farmacéuticas se encuentra regulada por la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento. Dicha Ley se encuentra desarrollada en los Reales Decretos 164/1997 y 165/1997, de 7 de febrero. Dichas normas contemplan una regulación específica sobre el precio de venta de los medicamentos y el procedimiento de fijación de los mismos en la fase de distribución a través de la aplicación de márgenes fijos, siendo tales precios de obligado cumplimiento para todos los operadores del sector. En base a dicha normativa la Inspección considera que los descuentos aplicados por la entidad a sus clientes contravienen las normas anteriormente referidas, por lo que propone la siguiente valoración de las operaciones de venta declaradas por la entidad a los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades [...] En definitiva, esta Oficina entiende que, salvo excepciones legalmente admitidas, no son admisibles los descuentos ni en la fase de distribución ni en la de venta de los medicamentos, dado que la normativa anteriormente mencionada establece los márgenes a aplicar en las distintas fases con carácter de fijos.
Consecuentemente, la ONI sujetó las operaciones de la cooperativa con los socios a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de Cooperativas, y calificó como liberalidades las operaciones con los no socios, considerando que aquélla estaba obligada a aplicar a las ventas de las especialidades farmacéuticas un precio fijado administrativamente, que los descuentos aplicados constituyen, a los efectos fiscales, una renuncia voluntaria a la obtención de un beneficio y que no son deducibles de los ingresos las partidas que en concepto de descuentos procedió la cooperativa a minorar de aquéllos. Ello condujo a la regularización de la situación tributaria de «X, S. C. Ltda.» en el acto administrativo de liquidación tributaria adoptado por la ONI, dado el carácter de gasto no deducible que corresponde a las liberalidades, de acuerdo con el artículo 14.1.c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Page 344
3. El acto administrativo de liquidación tributaria dictado por la ONI, a que se ha hecho referencia en el apartado anterior, fue objeto de recurso de reposición, desestimado por resolución de la Oficina Técnica de la ONI de 13 de junio de 2003, que, a su vez, fue objeto de reclamación económico-administrativa, actualmente pendiente de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
4. Con fecha 19 de junio de 2003, la Abogacía del Estado en el Ministerio de Sanidad y Consumo emitió informe, a solicitud de la Subsecretaría del Departamento y en relación con la consulta formulada por el Presidente de la Federación de Distribuidores Farmacéuticos (en adelante, FEDIFAR), sobre si los descuentos que conceden los almacenes mayoristas de distribución farmacéutica a sus clientes por razón del volumen global de facturación o por el efecto financiero de anticipar el pago de las mismas, eran o no contrarios a la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento.
El informe emitido por la Abogacía del Estado en el Ministerio de Sanidad y Consumo llegó a la conclusión de que «los descuentos a que hace referencia FEDIFAR en su consulta no se hallan prohibidos por la Ley del Medicamento»; y aludió al informe emitido por el Servicio Jurídico del Ministerio de Sanidad y Consumo con fecha 15 de diciembre de 1992, sobre la interpretación del artículo 100 y siguientes de la Ley 25/1990, en cuanto al carácter máximo del precio autorizado de las especialidades farmacéuticas, en el que se concluía que ese carácter máximo «permite a los Entes Públicos encargados de las prestaciones sanitarias la adquisición de aquellos productos a precios inferiores a los autorizados».
5. Con fecha 11 de julio de 2003, la Subsecretaría del Ministerio de Sanidad y Consumo se dirigió a la Dirección General de la AEAT, trasladándole su criterio en cuanto a la admisibilidad legal de los descuentos referidos, manifestando lo que sigue:
El criterio de este Departamento es que resulta totalmente adecuado a Derecho, tal y como señala la Abogacía del Estado en su dictamen de 19 de junio, que los almacenes mayoristas de distribución farmacéutica concedan descuentos por razón del volumen global de facturación, o por el efecto financiero de anticipar el pago (descuentos por pronto pago).
6. A la vista de ello, con fecha 24 de julio de 2003 el Jefe de la ONI dictó acuerdo de iniciación del procedimiento de revocación de la resolución dictada por la Oficina Técnica de la ONI el 13 de junio de 2003, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto por «X, S. C. Ltda.» contra el acto administrativo de liquidación tributaria de 31 de enero de 2003 a que se aludió en el Antecedente 2.° del presente dictamen.
7. Con fecha 30 de julio de 2003, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT elaboró y remitió a las Inspecciones Regionales la Nota número 3/03, relativa a los descuentos Page 345 comerciales sobre precios oficiales de los productos farmacéuticos concedidos por almacenes mayoristas de medicamentos a las oficinas de farmacia y su tratamiento a efectos tributarios, en la que, a la vista del escrito remitido con fecha 11 de julio de 2003 por la Subsecretaría del Ministerio de Sanidad y Consumo a la Dirección General de la AEAT, manifestaba lo siguiente:
[...] toda vez que el Ministerio de Sanidad y Consumo se ha pronunciado sobre una materia relativa al régimen jurídico de productos farmacéuticos y al sector sobre el que tiene atribuidas competencias propias, este Centro considera que si el criterio evacuado por dicho Departamento se tiene en cuenta a la hora de que las Dependencias de Inspección enjuicien los efectos tributarios de los descuentos comerciales a los que se refiere el escrito dirigido a la AEAT desde la Subsecretaría del precitado Departamento, ha de entenderse que el mismo tiene el alcance que el ordenamiento jurídico atribuye a los criterios administrativos respecto de la legalidad de las normas. Por lo tanto, ha de valorarse tal criterio dentro del conjunto general de valoración de la prueba en el procedimiento inspector.
Admitido éste, en cualquier caso, deberá verificarse que la naturaleza material de los descuentos se ajusta estrictamente y, en su caso, a los supuestos expresamente referidos en el documento arriba señalado, desechando aquellos casos en los que no haya correspondencia entre la mencionada naturaleza material y la calificación formal que al respecto hayan recibido.
En todo caso los criterios expresados en esta Nota se tendrán en cuenta en aquellas situaciones en las que la legalidad de los descuentos motive y sea causa de la deducibilidad de los mismos
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8. Con fecha 27 de noviembre de 2003, el Pleno del Consejo para la Defensa del Contribuyente, como consecuencia de la queja planteada por «X, S. C. Ltda.» sobre el procedimiento de inspección y la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, aprobó un acuerdo proponiendo a la Dirección General de la AEAT la revocación de la citada liquidación, tras poner de manifiesto, entre otros extremos, y en lo que aquí interesa, lo siguiente:
La cooperativa practicó descuentos en sus ventas de medicamentos a compradores no socios y la Inspección ha considerado que tales descuentos son liberalidades no deducibles. En otras palabras, ha...
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