El empresario y profesional individual versus Cierre fiscal 2015

Páginas:362-448
 
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que ha originado este cambio normativo, especialmente qué se entiende por objeto mercantil y,
por consiguiente, qué sociedades civiles resultan afectadas por la reforma tributaria. Asimismo,
también hay que plantearse si la nueva normativa fiscal comentada afecta igualmente a las comu-
nidades de bienes que se utilizan para explotar un negocio. Además se debe tener en cuenta que
se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de sociedades civiles en
las que concurran determinadas circunstancias, y que hay que analizar y valorar si nos conviene
acogernos.
Al margen de las novedades que también se incluyen en la reforma del Impuesto sobre Socieda-
des, y que sería plenamente aplicables en el IRPF a los empresarios y profesionales que realicen
actividades económicas en el método de estimación directa, podemos recordad una serie de no-
vedades y modificaciones significativas aplicables a estos contribuyentes en el IRPF, sin olvidar-
nos también de la novedades para el 2015 y 2016 que presenta el método de estimación objetiva
para aquellos empresarios acogidos a está modalidad de determinación del rendimiento neto de
la actividad económica.
Ahora nos vamos a detener en aquellos aspectos que afectan fundamentalmente a personas
físicas empresarios o profesionales, centrándonos en este apartado en la problemática del em-
presario individual ante el cierre fiscal del ejercicio 2015. No obstante, no podemos olvidar las
novedades introducidas en el Impuesto sobre Sociedades que como sabemos es un Impuesto a
tener en cuenta a la hora de determinar tanto en el rendimiento neto de las actividades económi-
cas como en la aplicación de las deducciones por inversiones empresariales, y que ya hemos visto
en capítulos anteriores.
Todo ello sin perjuicio de la normativa fiscal aprobada por cada Comunidad Autónoma en el ám-
bito de sus competencias.
6.2. El empresario y profesional individual versus Cierre
fiscal 2015
La optimización fiscal es uno de los objetivos que todo empresario persigue en relación con los
impuestos que en cada ejercicio debe declarar a la Hacienda Pública; por ello, el cierre fiscal del
ejercicio que coincide con el 31 de diciembre de cada año por devengarse el IRPF el último día del
período impositivo, debe realizarse teniendo en cuenta todas las ventajas fiscales con que cuenta
el empresario y de la forma más útil y rigurosamente técnica, para que su cuota sea lo más redu-
cida posible en el marco de la legalidad vigente. Todo ello, sin perder de vista el Impuesto sobre el
Patrimonio, cuyo devengo se produce el 31 de diciembre de cada año, por lo que la declaración
que habrá que presentar en el 2016 contemplará los bienes y derechos existentes a 31 de diciem-
bre de 2015 teniendo en cuenta su valoración también en esa fecha.
• Se establece que en el caso de socios de entidades que realicen actividades profesiona-
les, los rendimientos se calificarán como procedentes de una actividad profesional si el
socio está incluido en el régimen especial de trabajadores autónomos o en una mutualidad
de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.
• En estimación directa simplificada se limita la cuantía que se determina para el conjunto
de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (5% del rendimiento neto) a un
importe máximo de 2.000€ anuales. Habrá que tener en cuenta para todos los rendimien-
tos en régimen de estimación directa normal o simplificada, que les son de aplicación las
modificaciones que se han incluido en el Impuesto sobre Sociedades por la nueva Ley
27/2014, como la limitación de la deducibilidad de los gastos por atenciones a clientes al
1% del importe neto de la cifra de negocios, la no deducibilidad del deterioro de deter-
minados activos afectos como inmuebles, intangibles o inversiones inmobiliarias o, en el
caso de la estimación directa normal, la nueva tabla de amortización.
• En relación con el régimen de estimación objetiva, con efectos desde el 01-01-2016, se
modifican los umbrales cuantitativos que determinan la aplicación del citado régimen y
pasan a excluirse del régimen las actividades clasificadas en determinados epígrafes del
IAE. Así, los empresarios no podrán aplicar este método cuando el volumen de rendimien-
tos íntegros del año anterior (en 2016 tomaremos los de 2015) sume (excepto agrícolas,
ganaderas y forestales), para el conjunto de actividades económicas, más de 150.000
euros (ahora 450.000), computándose todas las operaciones, tengan o no que emitir fac-
tura. Además, también se expulsa del régimen al empresario que supere el año anterior
los 75.000 euros de rendimientos íntegros por operaciones realizadas con empresarios y
profesionales en las que esté obligado a emitir factura. En el caso de actividades agríco-
las, ganaderas y forestales el importe de ingresos será de 250.000 euros (ahora 300.000).
El volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior no podrá superar
150.000 euros (300.000 ahora). Se prevé que en 2016 la Orden Ministerial que desarrolle
el método ya no incluya a las actividades de las divisiones 3, 4 y 5 de las tarifas del IAE a
las que se le retiene por los ingresos (fabricación, producción y construcción).
• Para la actividad de transporte por autotaxi (epígrafe 721.2 de la sección primera del IAE)
que aplique el método de estimación objetiva se introduce una reducción, conforme a de-
terminadas reglas específicas, de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifies-
to por la transmisión de activos fijos intangibles cuando la transmisión esté motivada por
incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.
• Se establece una nueva reducción del rendimiento neto de las actividades económicas
de 2.000€, que se incrementa si concurren determinadas circunstancias y si se cumplen
ciertos requisitos.
• Se adapta la cuantificación del rendimiento neto de los autónomos dependientes a los
cambios producidos en los rendimientos del trabajo en cuanto a la sustitución de la reduc-
ción por 2.000€ de gastos y a la aplicación de la reducción solo para rendimientos netos
inferiores a 14.450€.
• El tipo de retención profesionales: será del 19% para los rendimientos de actividades pro-
fesionales satisfechos o abonados con anterioridad al 12 de julio de 2015; recordar que
A tener en cuenta para los rendimientos de actividades económicas
• En el caso de actividades económicas consistentes en el arrendamiento de inmuebles
se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la gestión de la actividad, per-
maneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada con contrato
laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad.
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este porcentaje será del 15% cuando el volumen de rendimientos íntegros de tales activi-
dades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y repre-
sente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas
y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio y el contribuyente hubiera
comunicado al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia. Sin
embargo, el porcentaje aplicable a todos los rendimientos de actividades profesionales
satisfechos o abonados a partir del 12 de julio será el 15%.
• Se aplicará el 9% como tipo de retención aplicable en caso de inicio de actividad y como
tipo aplicable a los rendimientos satisfechos o abonados con anterioridad a 12 de julio de
2015 a recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de
auxiliares externos y delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado, siendo el 7% el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los
rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de dicha fecha.
• Deducciones: la Ley 26/2014 de reforma fiscal incorpora diversas modificaciones impor-
tantes en materia de deducciones estatales en la LIRPF, con efectos desde el pasado 1
de enero de 2015. Entre otras muchas novedades, destacan sobre todo la eliminación de
algunas de ellas, como las deducciones por cuenta ahorro-empresa, la de 400€ por ob-
tención de rendimientos del trabajo o actividades económicas, y la deducción por alquiler
de vivienda habitual, aunque de forma transitoria se mantiene para algunos arrendatarios.
Además, hay que tener en cuenta que para los empresarios y profesionales en el régimen
de estimación directa en el IRPF también les afecta las novedades introducidas por la
nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que sustituye a la anterior normativa
reguladora de este Impuesto, con relación a las deducciones por inversiones que sufre im-
portantes modificaciones, desapareciendo la mayoría de estas deducciones vigentes ac-
tualmente. En concreto, solo se mantienen las deducciones por actividades de I+D+i (con
algunas mejoras), la deducción por creación de empleo de trabajadores con discapacidad,
incentivos al sector cinematográfico (mejoras en la deducción por inversiones cinemato-
gráficas y audiovisuales), y se crea una nueva deducción por inversión en espectáculos
teatrales y musicales. El resto se suprimen o desaparecen. Así, desaparece la deducción
por inversiones medioambientales, y se elimina la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios, y la recientemente creada deducción por inversión de beneficios, sustitu-
yéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización.
• Sociedades Civiles: las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyen-
tes del Impuesto sobre Sociedades a partir de 01-01-2016 y no tendrán la consideración
de contribuyente en el IRPF, estableciéndose un régimen fiscal especial para la disolución
y liquidación de sociedades civiles en las que concurran determinadas circunstancias.
6.2.1. Rendimiento de actividades económicas
A. Cuestiones generales
A.1. Concepto de rendimientos de actividades económicas. Especial problemática de los
arrendamientos de inmuebles y retribuciones percibidas por socios profesionales de socie-
dades
La Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF), en su art. 27, considera como rendimientos íntegros de estas
actividades aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno
solo de estos factores, suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de los
medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir
en la producción o distribución de bienes o servicios. Posteriormente, la propia LIRPF enumera,
con carácter exhaustivo, una serie de actividades que tiene dicha consideración (actividades ex-
tractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,
forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales,
artísticas y deportivas).
Pese a ser única la definición legal de los rendimientos de actividades económicas, es preciso di-
ferenciar dentro de los mismos los derivados del ejercicio de actividades empresariales y profesio-
nales y dentro de las primeras las de naturaleza mercantil y no mercantil. La importancia de estas
distinciones radica en el diferente tratamiento fiscal de unos y otros rendimientos, en aspectos
tan señalados como son la sujeción a retención o a ingreso a cuenta, las obligaciones de carácter
contable y registral a cargo de los titulares de dichas actividades y la declaración separada de los
mismos.
La normativa reguladora del IRPF establece como reglas de diferenciación las siguientes:
a) Reglas generales
Son rendimientos de actividades profesionales los que deriven del ejercicio de las activi-
dades incluidas en las Secciones Segunda (actividades profesionales de carácter general) y
Tercera (actividades profesionales de carácter artístico o deportivo) de las Tarifas del Impuesto
sobre Actividades Económicas (IAE), aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre; mientras que son rendimientos de actividades empresariales los que
procedan de actividades incluidas como tales en la Sección Primera de las mencionadas Tari-
fas [Art. 95.2 a) Reglamento IRPF].
En relación con las actividades profesionales desarrolladas por comunidades de bienes, so-
ciedades civiles y otras entidades en régimen de atribución de rentas, debe matizarse que,
pese a que dichas entidades deban tributar por la Sección Primera de las Tarifas del IAE por el
ejercicio de tales actividades, éstas mantienen a efectos del IRPF su carácter de actividades
profesionales y no empresariales.
Con arreglo a este criterio, son rendimientos de actividades profesionales los obtenidos,
mediante el ejercicio libre de su profesión, siempre que dicho ejercicio suponga la orde-
nación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de am-
bos, entre otros, por: veterinarios, arquitectos, médicos, abogados, notarios, registradores,
corredores de comercio colegiados, actuarios de seguros, agentes y corredores de seguros,
cantantes, maestros y directores de música, expendedores oficiales de loterías, apuestas de-
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portivas y otros juegos incluidos en la red de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas
del Estado.
No se consideran rendimientos de actividades profesionales, las cantidades que perciban
las personas que, a sueldo de una empresa por las funciones que realizan en la misma, vengan
obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales y, en general, las derivadas
de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenden entre
los rendimientos del trabajo, en cuyo apartado deben declararse (Art. 95.3 Reglamento IRPF).
Son rendimientos empresariales los derivados, entre otras, de las siguientes actividades:
extractivas, mineras, de fabricación, confección, construcción, comercio al por mayor, comer-
cio al por menor, servicios de alimentación, de transporte, de hostelería, de telecomunicación,
etc.
b) Reglas particulares
Las dificultades que pueden presentarse a la hora de calificar correctamente determinados
supuestos concretos de rendimientos han propiciado que la normativa reguladora del IRPF
contemple y regule específicamente los siguientes casos particulares:
»Autores o traductores de obras [Arts. 17.2 d) Ley IRPF y 95.2 b) 1º Reglamento IRPF]: los
rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre
que se ceda el derecho a su explotación, constituyen rendimientos del trabajo, salvo cuan-
do dicha actividad suponga la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y
de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de
bienes o servicios, en cuyo caso los rendimientos se califican como derivados de activida-
des económicas. En el supuesto de que así suceda, los rendimientos son empresariales
cuando los propios autores o traductores editan directamente sus obras, y profesionales
si los autores o traductores ceden la explotación de las mismas a un tercero. Finalmente,
cuando el beneficiario o perceptor de los derechos de autor sea un tercero distinto del autor
o traductor (por ejemplo, herederos), constituyen para el perceptor rendimientos del capital
mobiliario.
»Comisionistas [Art. 95.2 b) 2º Reglamento IRPF]: son rendimientos profesionales los ob-
tenidos por los comisionistas cuando su actividad se limite a acercar o a aproximar a las
partes interesadas para la celebración de un contrato.
Por el contrario, cuando, además de la función descrita anteriormente, asuman el riesgo y
ventura de las operaciones mercantiles en las que participen, el rendimiento deberá califi-
carse como empresarial.
Constituyen rendimientos del trabajo los derivados de la relación laboral especial con la
empresa a la que los comisionistas o agentes comerciales representan y que no suponen
una ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos.
»Profesores [Art. 95.2 b) 3º Reglamento IRPF]: tienen la consideración de rendimientos de-
rivados de actividades profesionales los obtenidos por estas personas, cualquiera que sea
la naturaleza de las enseñanzas que impartan, siempre que ejerzan esta actividad, bien en
su domicilio, en casas particulares o en academia o establecimiento abierto, sin relación
laboral o estatutaria.
Si la relación de la que procede la remuneración fuese laboral o estatutaria, los rendimientos
se comprenderán entre los derivados del trabajo.
Por su parte, la enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración
de actividad empresarial.
»Conferencias, coloquios, seminarios y similares [Arts. 17.2 c) y 17.3 Ley IRPF]: los rendi-
mientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares tienen
la consideración de rendimientos del trabajo, incluso cuando dichas actividades se presten
al margen de una relación laboral o estatutaria.
No obstante, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en
la producción o distribución de bienes o servicios (por ejemplo, cuando el contribuyente ya
viniera ejerciendo actividades económicas y su participación en las conferencias, coloquios
o cursos se corresponda con materias relacionadas directamente con el objeto de la acti-
vidad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de su actividad, o
en los supuestos en que se intervenga como organizador de los cursos o se participe en los
resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos), los rendimientos obtenidos se
calificarán como rendimientos derivados del ejercicio de actividades profesionales.
Por último señalar que de acuerdo con la normativa mercantil, no tienen la consideración de acti-
vidades empresariales mercantiles las agrícolas, las ganaderas y las actividades de artesanía,
siempre que en este último caso las ventas de los objetos construidos o fabricados por los artesa-
nos se realicen por éstos en sus talleres. El resto de actividades empresariales se reputan mercan-
tiles. El artículo 326 del actual Código de Comercio dispone que no se reputarán mercantiles, entre
otras, las ventas que hicieren los propietarios y labradores o ganaderos de los frutos o productos
de sus cosechas o ganados, o de las especies en que se les paguen las rentas, así como las ven-
tas que, de los objetos construidos o fabricados por los artesanos, hicieren éstos en sus talleres.
A.1.1. Arrendamientos de inmuebles como actividad económica
Una cuestión que se debe tener en cuenta con relación al arrendamiento de inmuebles es cuando
estamos ante una actividad económica o cuando estamos ante un rendimiento del capital inmo-
biliario.
Hasta el 31-12-2014, el artículo 27.2 de la LIRPF establecía que se entendía que el arrendamien-
to de inmuebles se realizaba como actividad económica únicamente cuando concurrieran las
siguientes circunstancias:
• Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado
a llevar a cabo la gestión de la misma.
• Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa.
Pues bien, la Ley 26/2014 de reforma del IRPF, y con efectos desde el 01-01-2015, modifica el artí-
culo 27.2 de la LIRPF, para establecer que en el caso de actividades económicas consistentes en
el arrendamiento de inmuebles se elimina el requisito de disponer de un local destinado a la ges-
tión de la actividad, permaneciendo el requisito de que se utilice al menos una persona contratada
con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad. Sin embargo, sigue
sin aclararse si se trata de un requisito necesario y suficiente o solo necesario pero no suficiente.

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