La eliminación de la obligación de optar por la aplicación del régimen fiscal especial de reestructuraciones

Autor:Carlos García-Olías Jiménez
Páginas:47-54
RESUMEN

Con la entrada en vigor el 1 de enero de 2015 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, se elimina la necesidad de tener que optar y cumplir determinadas formalidades para poder aplicar el régimen fiscal especial de neutralidad en las operaciones de reestructuración. En el presente trabajo se analizan las razones de esta transcendente novedad y su regulación actual

 
ÍNDICE
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1. Introducción

Durante más de dos décadas, la legislación española consideró el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social como un régimen fiscal especial por el que se debía optar expresamente a través de determinadas formalidades.

Como consecuencia de pronunciamientos judiciales, tanto de nuestro Tribunal Supremo («TS») como del Tribunal de Justicia de la Unión Europea («TJUE»), contrarios a la existencia de formalidades que pudieran suponer un obstáculo a la aplicación de la neutralidad fiscal en las operaciones de reestructuración, la legislación española tuvo que ser modificada en varias ocasiones a fin de eliminar aquellas formalidades que suponían una traba innecesaria para la aplicación del régimen de neutralidad.

Finalmente, la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades («Ley 27/2014 del IS»), ha eliminado definitivamente la que podríamos considerar la principal traba que existía para aplicar la neutralidad fiscal a las operaciones de reestructuración: la necesidad de tener que optar expresamente por su aplicación a través de determinadas formalidades.

De esta forma, en la actualidad, la neutralidad fiscal se aplica de forma automática a las operaciones de reestructuración previstas en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 del IS, y solo dejará de aplicarse en aquellos casos en los que el contribuyente manifieste expresamente que no desea su aplicación.

En este artículo examinaremos cómo ha ido evolucionando a lo largo del tiempo esta cuestión en las diferentes leyes que regulaban el régimen fiscal especial de reestructuraciones, así como los diferentes pronunciamientos judiciales que se fueron produciendo para, de esta forma, entender mejor el necesario y trascendente cambio que introduce la Ley 27/2014 del IS en aras de garantizar la neutralidad fiscal en las operaciones de reestructuración, evitando así las reglas formales que pudieran obstaculizar su aplicación.

2. La transposición de la directiva 90/434/CEE al ordenamiento español

Como es sabido, la Directiva 90/44/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal

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común a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (la «Directiva 90/434/CEE»)1, vino a establecer un régimen de neutralidad fiscal para las operaciones de reestructuración.

Esta medida se justificaba porque las operaciones de reestructuración entre sociedades de diferentes Estados miembros podían ser necesarias para crear en la Comunidad condiciones análogas a las de un mercado interior y garantizar así el buen funcionamiento del mercado común.

Además, la neutralidad fiscal de estas operaciones de reestructuración empresarial permitía que las empresas de la Unión Europea se adaptasen mejor al mercado interior, aumentasen su productividad y fuesen útiles para reforzar su competitividad en un mercado internacional.

Por lo tanto, dichas operaciones de reestructuración no podían verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones derivadas de disposiciones fiscales de los Estados miembros.

En este sentido, dado que el principal obstáculo con el que podía encontrarse una operación de reestructuración eran los costes fiscales que se producen en estas operaciones societarias, es por lo que la Directiva exigía que los Estados miembros eliminasen las penalizaciones de tipo fiscal. Es decir, que se estableciese una neutralidad fiscal.

Por otro lado, la Directiva 90/434/CEE no olvidaba los legítimos intereses de los Estados miembros a gravar las plusvalías que pudieran ponerse de manifiesto en las entidades transmitentes. De esta forma, el régimen de neutralidad fiscal se configura como un régimen de diferimiento de la tributación hasta la efectiva realización de las plusvalías correspondientes a los bienes transmitidos.

Finalmente, la Directiva 90/434/CEE preveía la facultad de los Estados miembros de rechazar los beneficios derivados de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, exclusivamente, en aquellos casos en que la operación de reestructuración tuviese como objetivo el fraude o la evasión fiscal.

La Directiva 90/434/CEE fue transpuesta por primera vez al ordenamiento español a través de la Ley de 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (la «Ley 29/1991»).

Así, en un primer momento, la Ley 29/1991 vino a establecer en su art. 16.1 que, para poder disfrutar del régimen de neutralidad fiscal, era preciso comunicar al Ministerio de Economía y Hacienda («MEH»), con carácter previo, las operaciones de reestructuración que se querían llevar a cabo. Es decir, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en las operaciones de reestructuración se reguló inicialmente como un régimen opcional que debía ser comunicado al MEH. Por consiguiente, para poder evitar la penalización fiscal en una operación de reestructuración, era necesario que el contribuyente manifestase que deseaba que se le aplicase el régimen fiscal especial de reestructuraciones y que esta opción se comunicase al MEH con carácter previo a la realización de la operación societaria que se quería llevar a cabo. De no cumplirse con estas formalidades —opción y comunicación—, el régimen fiscal de neutralidad no resultaba aplicable de conformidad con lo previsto en la Ley 29/1991.

Pues bien, esa obligatoriedad de comunicación previa al MEH fue considerada por nuestro Tribunal Supremo como una formalidad que obstaculizaba la aplicación del régimen fiscal especial de reestructuraciones y, en consecuencia, era contraria a la Directiva 90/434/CEE.

El TS, en su sentencia de 16 de junio de 2010, en un caso en el que no se había producido la comunicación previa al MEH, decía en su fundamento de derecho segundo: «... resulta de claridad meridiana que el establecimiento de la comunicación al MEH constituye un obstáculo contrario a la Directiva 90/434, al restringir la normativa nacional un derecho incondi-cionalmente reconocido por la norma europea, pudien-do esta Sala desplazar la aplicación del derecho interno como expresamente lo ha señalado la doctrina del Tribunal de Justicia en reiteradas sentencias».

En su argumentación, el TS hacía referencia a la sentencia del TJUE, de 9 de julio de 2009, que, aunque referida a la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, consideró que la normativa española era contraria a la Directiva 69/335/CEE, del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los

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impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales («Directiva 69/335»).

Recuérdese que en aquel momento el artículo 45. I, B, 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre («la Ley del ITP y AJD»), establecía una exención a las operaciones de reestructuración por remisión a la Ley 29/1991, que, como hemos visto, exigía la opción y la comunicación al MEH para poder aplicar la neutralidad fiscal al régimen de reestructuraciones.

Por la claridad y rotundidad con que entonces ya se manifestaba el TJUE, resulta de interés reproducir los fundamentos de esta sentencia que también reproducía nuestro TS en la sentencia comentada:

27 Hay que subrayar, en efecto, que la Directiva 69/335, con el fin de promover la libre circulación de capitales mediante la armonización y, en la medida de lo posible, la supresión gradual del derecho de aportación, dispuso la exención de dicho derecho de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de su artículo 7, apartado 1, letrab). Tal exención es obligatoria e incondicional, y constituye para las sociedades interesadas un derecho cuyo ejercicio debe estar garantizado en el ámbito nacional deforma simple y sin ambigüedad.

28 Pues bien, enmarcar ese derecho en un régimen especial nacional y supeditar su ejercicio a una opción formal por dicho régimen puede suscitar en las sociedades interesadas una duda o ambigüedad en cuanto al origen del citado derecho y a las condiciones de su ejercicio y, por ese solo motivo, no puede considerarse conforme al sistema establecido por la Directiva 69/335. Además, la obligación de optar por ese régimen especial no constituye una mera formalidad, puesto que dicha opción debe comunicarse a las autoridades tributarias en la forma y en el plazo prescritos por la normativa nacional. Esta doble obligación de opción y de información como condición para el ejercicio de un derecho incondicio-nalmente reconocido por la Directiva 69/335 constituye un obstáculo contrario a ésta.

29 El régimen especial controvertido no puede justificarse por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales. En efecto, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como la Directiva 69/335 armoniza de manera exhaustiva los supuestos en los que los Estados miembros pueden exigir un impuesto sobre las aportaciones y dicha...

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