El elemento temporal del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Autor:Mónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez
Páginas:137-148
 
ÍNDICE
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I Introducción

El elemento temporal del hecho imponible en el IVA, como impuesto instantáneo que es, está integrado por dos componentes esenciales: por una parte, devengo o instante en que nace la obligación tributaria y, por otra, el momento en que la misma resulta exigible. Es evidente que «devengo y exigibilidad pueden coincidir en el tiempo si la obligación nace líquida o si puede ser liquidada de manera inmediata y el legislador ha previsto su exigencia en ese mismo momento del nacimiento. Pero normalmente las cosas no funcionan así en el ordenamiento fiscal; los procedimientos de liquidación son complejos, las obligaciones formales de los sujetos pasivos vinculadas a esa liquidación también y, a causa de ello, las leyes y reglamentos otorgan un plazo (desde varios días a varios meses) para que la obligación sea exigible, es decir, para que los sujetos pasivos deban proceder al pago efectivo de la prestación»1.

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El art. 21 de la Ley General Tributaria lleva por rúbrica, precisamente, «Devengo y exigibilidad», estableciendo:

1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo

.

La Directiva concreta ambos conceptos en el ámbito del IVA, dedicando el Capítulo 1 del Título VI a las disposiciones generales en materia de devengo y exigibilidad. El art. 62 dispone al respecto:

Se considerarán:

1) “devengo del impuesto”, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

2) “exigibilidad del impuesto” el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse

.

La Directiva dedica el Capítulo 3 del Título VI al devengo del hecho imponible «Adquisiciones intracomunitarias de bienes», mientras que la Ley del IVA dedica a tal finalidad el Capítulo II del Título IV. En las páginas siguientes vamos a analizar el tratamiento dispensado a estas dos cuestiones (devengo y exigibilidad) desde la perspectiva de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Aunque la Directiva 92/111/CEE modificó el art. 28.5 de la Directiva 91/680/CEE dedicado al devengo y a la exigibilidad del impuesto en las operaciones intracomunitarias, los cambios afectan únicamente a la llamada «exigibilidad del impuesto» no al devengo. Este «concepto, cuyo entendimiento y aceptación resultan tan problemáticos en nuestro Derecho, no ha sido recogido nunca en la normativa reguladora del IVA en nuestro país. Por esto no es de extrañar que nuestro legislador haya optado, entre aquellos cambios en la “exigibilidad del impuesto”, por modificar las reglas del devengo de nuestra ley, en un intento por conseguir los mismos resultados prácticos perseguidos por la norma comunitaria, ya que a fin y al cabo, ésta es la obligación que las Directivas imponen a los Estados miembros»2.

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II El devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

El devengo de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se concreta a través de una regla general y dos criterios particulares, uno para los pagos anticipados y otro para las transferencias intracomunitarias de bienes del art. 16.2.º de la Ley del IVA. Ante los posibles problemas interpretativos que presenta su régimen jurídico, los analizaremos en epígrafes separados.

1. La regla general de devengo

La regla general de devengo de las adquisiciones intracomunitarias se contiene en los arts. 75 y 76 de la Ley del IVA. Hemos de recordar que en el BOE de 27 de mayo de 1993, se publicó el Real Decreto-ley 7/1993, de 21 de mayo, en el que se contenían medidas de adaptación y modificación de determinados impuestos a la Directiva 92/111/CEE. Entre estas medidas se encuadraban los preceptos anteriormente mencionados con apenas cinco meses de vigencia desde la promulgación de la Ley 37/1992. Como ha apuntado PIÑA GARRIDO, la «urgencia de la adaptación y modificación de la Ley 37/1992 de IVA es clara, pues se lleva a cabo con cinco meses de retraso respecto a lo dispuesto en la Directiva CEE. Por ello pensamos que, pese a las reticencias que suscita en ocasiones la utilización del Decreto-ley por nuestro legislador en la regulación de materias que deberían seguir los cauces normativos ordinarios, esta vez resulta procedente el empleo de este tipo de norma, debido también al rango legal de la norma afectada por la reforma»3.

El art. 76 de la Ley del IVA establece en su párrafo primero el criterio general de devengo de estas operaciones:

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devengará en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 de esta Ley

.

Se aplican, por tanto, y como pauta general, las mismas reglas que para las operaciones interiores, produciéndose el devengo con la puesta a disposición del bien a favor del adquirente. El propio art. 76 se remite al art. 75, donde se contienen esas normas sobre operaciones interiores4.

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Ejemplo: (A), empresario español, concierta con (B), empresario rumano, una compraventa de una partida de bienes situados en Bucarest el 20 de febrero de 2009. Los bienes son transportados por (B) hasta la sede que (A) tiene en Tarragona, donde se produce la puesta a disposición de los mismos; el inicio del transporte se produce el 9 de marzo de 2009, llegando a su destino el 10 de marzo de 2009. La adquisición intracomunitaria de bienes realizada por (A) se devengará en el momento de la puesta a disposición el 10 de marzo de 2009.

Debemos advertir que el legislador no configura como criterio la llegada de los bienes a su destino, como hace a la hora de determinar el elemento espacial, sino que atiende a la puesta a disposición de los bienes. Al igual que en otras cuestiones se respeta el criterio vigente en las operaciones interiores. De ahí que si la mercancía es entregada en el Estado de origen, asumiendo el adquirente su transporte hasta el lugar de destino, el devengo se producirá en dicho instante y no con la llegada de la expedición. No obstante, la configuración de esta regla general de devengo puede ocasionar incertidumbre a la hora de determinar con precisión el momento en el que nace la obligación tributaria, ya que en todos los supuestos no será fácil vislumbrar cuál es el instante en el que los bienes se ponen a disposición del adquirente.

Ejemplo: (A), empresario español, concierta con (B), empresario rumano, una compraventa de una partida de bienes situados en Bucarest el 20 de febrero de 2009. Los bienes son puestos a disposición de (A) el 9 de marzo de 2009 y transportados por cuenta del propio (A) hasta su sede de Tarragona; el inicio del transporte se produce el 9 de marzo de 2009, llegando a su destino el 10 de marzo de 2009. La adquisición intracomunitaria de bienes realizada por (A) se devengará en el momento de la puesta a disposición el 9 de marzo de 2009.

Respecto al devengo, el art. 68 de la norma comunitaria dispone:

El impuesto se devengará en el momento en que se efectúe la adquisición intracomunitaria de bienes.

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La adquisición intracomunitaria de bienes se considerará realizada en el momento en que se entienda efectuada la entrega de bienes similares en el territorio del Estado miembro

.

Ambas normas conducen a la misma conclusión aunque mediante una técnica diferente. Mientras la Ley del IVA se remite a los criterios de las operaciones...

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