El elemento subjetivo del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes
| Autor | Mónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez |
| Páginas | 161-181 |
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Siguiendo la sistemática apuntada al inicio del estudio, después de haber analizado los distintos componentes del elemento objetivo del hecho imponible, pasemos al ámbito subjetivo.
El art. 85 de la Ley del IVA regula el elemento subjetivo del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes:
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley
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Nuestra norma interna sigue el mandato del art. 200 de la Directiva 2006/112/CE:
Serán deudoras del IVA las personas que efectúen una adquisición intracomunitaria de bienes gravada
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De esta forma, el sujeto pasivo será quien realice la adquisición intracomunitaria gravada, esto es, como regla general, el adquirente de los bienes localizado en el territorio de aplicación del impuesto español y, como regla especial, quien suministre un número de identificación atribuido por la Administración española.
Para MORILLO MÉNDEZ resulta «parca la redacción del art. 85 LIVA, que se limita a decir que serán sujetos pasivos “quienes las realicen”. Si lo ponemos en paralelo con el 84, regulador de los sujetos pasivos en las operaciones interiores, parece que el 85 no requiera ninguna exigencia ulterior, de modo que de su simple lectura pudiera deducirse que cualquiera que realice la operación, y por el simple hecho de realizarla, se convertiría en sujeto pasivo»1.
Como acabamos de ver, la Ley se refiere a este sujeto de la forma más amplia posible, mediante la locución «quienes». De ahí que pueda entenderse como tal tanto a una persona física como jurídica. El problema que se plantea es si puede serlo un ente sin personalidad de los recogidos en el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria2.
La doctrina ha sostenido ambas posibilidades; mientas unos lo niegan, otros defienden que estas entidades pueden ser sujetos pasivos. Entre los primeros se encuentra BANACLOCHE, quien ha señalado que el «término “quienes” no tiene por qué comprender, aunque de hecho sea así, los entes sin personalidad que sí son sujetos pasivos en operaciones interiores, entregas y servicios, según el artículo 84.3. Primero, porque “quienes” responde a un concepto que conlleva personalidad. Segundo, porque si fue preciso el añadido del apartado 3 en el artículo 84 también lo hubiera sido en el 85. Y, tercero, porque en el artículo 13 se alude a empresarios, profesionales y personas jurídicas que no actúen como tales, sin que aclare más el artículo 5 que, al definir a los empresarios y profesionales, se refiere a personas y entidades, y sin que sirva el artículo 84.3 por su terminología (“y demás entidades”) que no puede abarcar como “entidad” a las herencias yacentes, las comunidades de bienes o
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los patrimonios separados que responden a una situación jurídica patrimonial y no personal»3.
Entre los segundos encontramos a SÁNCHEZ SÁNCHEZ; su argumentación parte de las palabras de BAYONA GIMENEZ, quien sostiene, sobre la base de los principios de neutralidad e igualdad, que la comunidad de bienes debe ser considerada sujeto pasivo del IVA tanto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios como en las adquisiciones intracomunitarias e importaciones, siempre que ostente la condición de empresario o profesional; SÁNCHEZ SÁNCHEZ afirma que la «solidez de los argumentos expuestos por este autor nos induce a aceptar la conclusión a la que llega. Al no poder deducir ni solicitar la devolución del impuesto, el IVA soportado por las adquisiciones intracomunitarias realizadas por la comunidad de bienes recaería directamente sobre las mismas y, por tanto, sobre la actividad empresarial o profesional por ellas desarrollada, lo que estaría en clara oposición al principio de neutralidad que rige sobre este tributo», entendido además que «los argumentos empleados pueden extrapolarse a las demás entidades del artículo 33 de la LGT, si bien bajo la condición indispensable del desarrollo de una actividad empresarial o profesional y teniendo en cuenta, en todo caso, el régimen jurídico particular de cada una de las mismas»4.
Compartimos la segunda interpretación basada en el principio de neutralidad que inspira todo el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido; el art. 84.Tres, referente a los sujetos pasivos de las opera-ciones interiores, dispone expresamente que:
Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto
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De ahí que consideremos extrapolable esta previsión al ámbito de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, considerando que los entes sin personalidad del art. 35.4 de la LGT pueden ser sujetos pasivos del IVA, eso sí, siempre que realicen actividades económicas.
Para parte de la doctrina resulta interesante la distinción del carácter de sujeto pasivo vinculado al hecho imponible adquisiciones intracomunitarias y del sujeto pasivo por inversión. Señala MORILLO MÉNDEZ que quizás «el elemento distintivo más importante sea que el sujeto por inversión es destinatario de operaciones realizadas en el interior (aun-
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que pudieran serlo por no establecidos) que no requieren de transporte desde otro Estado, y en los que no concurren algunas de las características propias de los adquirentes intracomunitarios, singularmente la necesidad de estar identificado especialmente y de comunicar su NIF, ni la de ser, eventualmente, destinatario de un transporte intracomunitario. Mayor acercamiento conceptual une al adquirente intracomunitario con el importador, por cuanto las diferencias básicas se centran en la procedencia del bien o en el cumplimiento de la legislación aduanera; esto, en la zona coincidente por requisitos personales (empresario, profesionales o personas jurídicas); puesto que el importador no queda condicionado por requisitos personales determinados»5.
El art. 87 de la Ley del IVA regula una serie de supuestos de responsabilidad aplicables tanto a las operaciones interiores como a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. De entre ellos merece una atención singular el previsto en el apdo. Cinco:
Cinco.1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.
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2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación.
No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.
4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el art. 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria
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Se recoge por lo tanto un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que «recaerá sobre aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir que su proveedor o alguno de los partícipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e ingresado el IVA correspondiente, presunción que podrán deducir del propio beneficio que ellos mismos experimenten con la operación cuando aprecien que han pagado por los productos un precio notoriamente anómalo»6. Se
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trata de un supuesto que tiene como claro objetivo la lucha contra el fraude.
Este supuesto...
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