El elemento cuantitativo del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

AutorMónica Arribas León/Montserrat Hermosín Álvarez
Páginas149-160

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I Introducción

Este capítulo esta dedicado al elemento cuantitativo del hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. En él se van a tratar tres cuestiones; por una parte, la determinación de la base imponible; por otra, el tipo de gravamen aplicable para fijar la cuota; y, finalmente, la deducción del IVA devengado.

II La determinación de la base imponible

El primer paso en la cuantificación de cualquier figura tributaria es la determinación de la base imponible. La Ley del IVA dedica el Capítulo II del Título V (art. 82) a este tema relacionado con las adqui-

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siciones intracomunitarias de bienes, haciendo lo propio la Directiva en el Capítulo 3 del Título VII (arts. 83 y 84).

1. La regla general de determinación de la base imponible

El art. 82 de la Ley del IVA recoge, en el párrafo primero de su apdo. Uno, la regla general de cuantificación de la base imponible:

Uno. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior

.

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcula de esta manera conforme a las reglas que rigen para las operaciones interiores1. El art. 83 de la Directiva señala:

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, la base imponible estará constituida por los mismos elementos que para determinar, conforme al capítulo 1, la base imponible de la entrega de esos mismos bienes en el territorio del Estado miembro (...)

.

Por ello, estará constituida por el importe total de la contraprestación a satisfacer por el adquirente, al que habrá que adicionar las partidas detalladas en el art. 78.Dos, excluyendo las mencionadas en el apdo. Tres. Con respecto a la inclusión en la base imponible de las cuantías devengadas por portes y transportes, se ha destacado que siendo «de esencia a la adquisición intracomunitaria la realización del transporte hasta el punto de llegada, el de otro Estado miembro, habrá que entender que el precio del transporte sólo podrá incluirse cuando sea de cuenta del adquirente, puesto que la exclusión de las entregas, con sus importes, obliga necesariamente a entender que lo estarán con todos sus accesorios o cantidades complementarias. Algo similar, y aun paralelo, puede decirse de la inclusión del importe de la contraprestación correspondiente al contrato de seguro de la mercancía transportada»2.

Según dispone el apdo. Dos, se deben incluir dentro de la base imponible:

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1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2.º Los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio.

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.º El importe de los envases y embalajes incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas

.

Por su parte, el apdo. Tres de ese precepto señala que no se incluirán las siguientes partidas:

1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

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2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado

.

Aunque con carácter general se aplican a las adquisiciones intracomunitarias de bienes las disposiciones y la jurisprudencia relativas a las operaciones interiores, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha considerado no trasladable la doctrina sentada en el caso Elida Gibbs sobre la concesión de descuentos en cadena. La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de la Comisión contra Alemania, de 15 de octubre, de 2002 (asunto C-427/98) trata sobre la concesión de descuentos en operaciones en cadenas y la minoración de la base imponible, dictándose por incumplimiento de lo dispuesto por el Tribunal en la Sentencia Elida Gibbs. El Tribunal manifiesta lo siguiente:

42. Por otra parte, ha de señalarse que el principio de neutralidad queda salvaguardado ya que el régimen de deducciones previsto en el Título XI de la Sexta Directiva permite a los eslabones intermedios de la cadena de distribución deducir de la base de su propio impuesto las cantidades pagadas por cada uno de ellos a su propio proveedor en concepto de IVA sobre la operación correspondiente y entregar así a la administración tributaria la parte del IVA que corresponde a la diferencia entre el precio que cada uno pagó a su proveedor y el precio al que vendió la mercancía a su comprador.

43. [...] la reducción de la base imponible del fabricante no puede supeditarse a la modificación subsiguiente de las operaciones efectuadas por los eslabones intermedios de la cadena de distribución, a los que en nada concierne la reducción del precio o el reembolso de valor de cupón, y a la modificación de las facturas correspondientes, añadiendo, en contra de los argumentos del Gobierno alemán, que el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva no puede interpretarse en el sentido de que se opone a la solución adoptada por el TJCE en la sentencia Elida Gibbs (...).

65. Así, en el caso de entregas a la exportación o intracomunitarias exentas, las autoridades tributarias, en ejercicio de las posibilidades que le ofrece el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta...

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