Actividades económicas realizadas por fundaciones. Tributación en el IVA
| Autor | Miguel Gil del Campo |
| Cargo | 1973-03 |
| Páginas | Inspector de Hacienda del Estado. Licenciado en Derecho y Master en Cooperación al Desarrollo |
La entidad consultante es una fundación privada de las reguladas en la Ley 30/1994 de Fundaciones, que va a llevar a cabo en el marco del programa de Iniciativas Comunitarias Interreg-III A. España- Portugal, un proyecto denominado "Espacios de Excelencia Transfronterizos", financiado en un 75 por ciento por el Fondo Europeo Internacional de Desarrollo Regional (FEDER) y el resto por las fundaciones intervinientes. El objeto del proyecto es el desarrollo socio-económico- cultural de un área del territorio de España y Portugal, si bien no se identifica en el escrito de consulta las actividades a realizar por la fundación en que se concreta el proyecto, ni el carácter de la subvención percibida para su financiación. Su finalidad filantrópica hace que los destinatarios y beneficiarios del mismo no sean identificables, beneficiándose éstos de forma gratuita, por exigencia del proyecto.
Se plantean las siguientes cuestiones:
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. - Exención de los servicios prestados, concretamente aplicación del artículo 20, uno, 8º y 9º de la Ley 37/1992.3.
- Deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones de bienes y servicios destinadas al cumplimiento y ejecución del proyecto.
- Tratamiento de las subvenciones percibidas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En esta consulta la DGT aborda el tratamiento de las principales cuestiones que se plantean en la fiscalidad de las entidades sin ánimo de lucro en el IVA. Después de la reforma de la fiscalidad de estas entidades en el Impuesto sobre Sociedades, realizada a través de la Ley 49/2002, creemos que donde van a producirse más controversias entre la Administración Tributaria y los contribuyentes va a ser en el marco del IVA, puesto que la reforma ha aclarado significativamente la forma de tributación de las entidades sin fines lucrativos en la imposición directa pero no ha tocado el ámbito de la indirecta donde había numerosos puntos conflictivos.
Lo primero que tiene que saber una entidad sin fines lucrativos es si es o no sujeto pasivo de IVA (con las obligaciones correspondientes a esta condición: pago, presentación de declaraciones etc) cuestión que a veces no es tan fácil de dilucidar, aunque parezca mentira. En los impuestos directos, Impuesto sobre Sociedades, IRPF, IRNR, es fácil saber si uno es sujeto pasivo, en cambio en el IVA no resulta tan claro, puesto que esta condición no se predica o deriva de las condiciones personales de los contribuyentes (por ejemplo, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las personas jurídicas) sino de la realización de determinadas actividades que tengan la consideración de "económicas", y no es tan fácil saber si se están realizando o no actividades económicas. En muchas ocasiones las actividades realizadas por las entidades sin ánimo de lucro están "rozando" el concepto de actividad económica puesto que las finalidades de aquéllas son altruistas.
Si las entidades sin ánimo de lucro solo prestan servicios gratuitos se ha venido considerando que tales servicios no pueden tener la naturaleza de actividad económica. También se ha venido considerando que si son servicios onerosos, con contraprestación o precio, hay actividad económica aunque la ONG no busque la obtención de un beneficio y emplee el dinerario recaudado en la financiación de sus actividades altruistas.
La DGT realiza una importante interpretación en esta consulta sobre el concepto de actividades económicas por lo que se refiere a las entidades sin fines lucrativos. Considera que estas entidades realizarán actividades económicas cuando presten servicios absolutamente gratuitos a terceros indeterminados si tales servicios se financian con subvenciones. En otro caso, si se financiaran con los fondos propios de la entidad sin ánimo de lucro o con donaciones, no tendrían la consideración de empresario o profesional a efectos de IVA.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
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Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actúa como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados.
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- El artículo 8 de la Ley 37/1992, dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
El apartado uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios en los siguientes términos: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según señala el artículo 11, apartado dos, número 5º, de la Ley del Impuesto, las obligaciones de hacer y no hacer.
El artículo 12, número 3º, de la Ley del Impuesto considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumo de servicios, entendiéndose por tales, entre otras las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo.
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo que se ha señalado en el punto anterior, los servicios que se prestan gratuitamente por la consultante estarán sujetos al Impuesto en concepto de autoconsumo de servicios , conforme a lo dispuesto en el artículo 12, número 3º, de la Ley 37/1992.
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- En el caso de que la entidad consultante tenga condición de empresario o profesional a efecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto sus operaciones queden sujetas al mismo, para determinar si son de aplicación las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, números 8º y 9º de la Ley 37/1992, habría que saber...
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