Régimen fiscal de los ajustes de primera aplicación derivados de los nuevos planes de contabilidad
| Autor | Garrigues Abogados y Asesores Tributarios |
| Páginas | 1-9 |
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Como señalábamos en nuestro boletín «Novedades - Fiscal Foral Gipuzkoa 1-2008», la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 3/2008, de 9 de julio, que, entre otros aspectos, adaptaba el Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa a la reforma contable, remitía a un posterior desarrollo reglamentario la regulación de las consecuencias tributarias de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) que entró en vigor el 1 de enero de 2008, ya que, en el primer ejercicio que se iniciara a partir de la entrada en vigor de dicho PGC se podían producir una serie de asientos contables de primera aplicación, cuyas contrapartidas son cargos o abonos a reservas que, indudablemente, tienen implicaciones fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, el pasado 31 de diciembre, con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que resultan de aplicación las nuevas normas contables, se acaba de publicar en el Boletín Oficial de Gipuzkoa el Decreto Foral 85/2008 (por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de amortizaciones, deducción por creación de empleo y régimen fiscal de ajustes de primera aplicación de los nuevos Planes de Contabilidad) que, entre otras cosas, ejercita la habilitación normativa contenida en la Disposición Adicional Quinta de la Norma Foral 3/2008 y establece las normas relativas a las consecuencias fiscales de la primera aplicación del PGC, poniendo especial énfasis en mantener una posición neutral de los efectos de dicha reforma.
Así, en este sentido y con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, se ha incluido una nueva Disposición Transitoria en el Decreto Foral 45/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RFIS), la Undécima, que parte, como se reconoce en la exposición de motivos, «de la premisa fundamental de no reflejar en la base imponible estos ajustes hasta el momento en que efectivamente se correspondan con una transmisión de los activos con los que se encuentren vinculados o con una disminución de su valor que deba tener repercusiones fiscales».
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En este sentido, se establece con carácter general, en el apartado 1 de esta Disposición Transitoria Undécima que los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos1, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del PGC, se deberán integrar en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, de acuerdo con las disposiciones generales de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y con lo establecido en el propio RFIS. El obligado tributario, en vez de integrar todos los cargos y abonos a reservas con efectos fiscales en el primer período impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2008, podrá optar por integrar el saldo neto, positivo o negativo, de dichos cargos y abonos por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.
No obstante, el apartado 2 señala que no tendrán efectos fiscales los cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos o con ingresos devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha (1 de enero de 2008), siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Estos cargos o abonos a cuentas de reservas con motivo de los ajustes de primera aplicación del PGC (que no habrán tenido efectos fiscales) se deberán integrar en la base imponible en el período impositivo en que esos mismos gastos e ingresos sean contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, según los criterios contables establecidos en el nuevo PGC.
Piénsese, por ejemplo, en unos gastos financieros derivados de un préstamo que financiaba la construcción de un inmovilizado y que en su momento fueron contabilizados como gasto contable y fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio. Si, de acuerdo con el régimen transitorio del PGC, dichos intereses intercalarios se capitalizan, con abono a reservas, dicho abono no tendría efectos fiscales en la base imponible del primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2008 y debería integrarse en la base imponible de los ejercicios siguientes, a medida que se amortizaran, como mayor coste de producción del inmovilizado, aquellos gastos financieros capitalizados2.
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Para el caso concreto de abonos que estén relacionados con gastos que hubieran sido correcciones por pérdida de valor de elementos patrimoniales del activo (existencias, cuentas a cobrar, participaciones financieras, etc.)3 y siguiendo con la misma línea de integrar en la base imponible los abonos a cuentas de reservas en el momento en que se produce la integración del gasto con los nuevos criterios contables, el mismo apartado 2 de la Disposición Transitoria establece expresamente que tales abonos sólo se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se produzca la transmisión de los citados elementos patrimoniales o con ocasión de las pérdidas por deterioro de los mismos. En este sentido y aunque no lo dice expresamente el precepto, entendemos razonable entender que, para que se integre en la base imponible el abono a reservas con ocasión de las pérdidas por deterioro de los elementos patrimoniales, debería ser necesario que el gasto por deterioro tuviera la consideración de fiscalmente deducible. Obsérvese, asimismo, que no se prevé ninguna integración en la base imponible del periodo impositivo en que el activo correspondiente experimente, en su caso, una recuperación de su valor, y que habría supuesto, con la normativa anterior, la reversión de la provisión en su día dotada.
Si la reversión a reservas, como consecuencia de la primera aplicación del PGC, es de la provisión por deterioro de una sociedad participada y esta reversión se corresponde con la diferencia a que se refiere el apartado 8 del artículo 12 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), esto es, con el fondo de comercio financiero (diferencia entre el valor de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, menos la parte imputada a los bienes y derechos de aquélla aplicando el método de integración global), el apartado 2 de la Disposición Transitoria señala que la integración en la base...
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