Doctrina del conseil constitutionnel francès sobre l'impost de solidaritat sobre la fortuna

AutorJosé María Tovillas Morán
CargoProfessor titular de dret financer i tributari de la Universitat de Barcelona
Páginas152-168
#48
DOCTRINA DEL CONSEIL CONSTITUTIONNEL FRANCÈS SOBRE L’IMPOST DE
SOLIDARITAT SOBRE LA FORTUNA
José María Tovillas Morán*
Resum
Aquest treball analitza el contingut de la doctrina del Conseil Constitutionnel francès en relació amb les successives
normes reguladores de l’Impost de solidaritat sobre la fortuna (ISF). Després de descriure els elements bàsics d’aquest
impost i de la institució del Conseil Constitutionnel, s’analitzen els principis constitucionals en matèria tributària de
capacitat econòmica i d’igualtat davant l’impost que són seleccionats per efectuar el control de constitucionalitat.
Utilitzant aquests principis com a instrument d’habilitació, s’ha legitimat el patrimoni com a mostra de capacitat
econòmica de les persones físiques, i la limitació de la quota de gravamen de l’ISF com a forma d’aplicar el principi
GHSURKLELFLyGHFRQ¿VFDWRULHWDW6REUHODEDVHGHO¶HODERUDFLyTXHV¶KDIHWGHOSULQFLSLG¶LJXDOWDWWULEXWjULDV¶KDDGPqV
ODLQWURGXFFLy GHEHQH¿FLV ¿VFDOVD ODUHJXODFLy GHO¶,6) LOHV HVSHFL¿FLWDWVG¶DTXHVW LPSRVWTXH WULEXWDUHVSHFWH DOV
elements personals.
Paraules clau: dret tributari; França; Conseil Constitutionnel; Impost de solidaritat sobre la fortuna.
THE DOCTRINE OF THE FRENCH CONSEIL CONSTITUTIONNEL ON THE SOLIDARITY TAX ON
WEALTH
Abstract
This paper analyzes the content of French Constitutional Council (Conseil Constitutionnel) doctrine on the successive
regulations on the solidarity tax on wealth (ISF). After describing the basic elements of this tax and the institution of
the Conseil Constitutionnel, the paper analyzes the constitutional principles of tax law regarding economic capacity
and equality before the tax system, which are selected to monitor constitutionality. Through the use of these principles
as a screening tool, an individual’s assets have been demonstrated to be a legitimate indication of a person’s economic
capacity, and the limitation of the amount of the ISF has been established as a legitimate way of applying the principle
RIWKHSURKLELWLRQRIFRQ¿VFDWRU\WD[DWLRQ%DVHGRQWKHGHYHORSPHQWRIWKHSULQFLSOHRIWD[HTXDOLW\WKHLQWURGXFWLRQRI
WD[EHQH¿WVLQWKHUHJXODWLRQRIWKH,6)KDVEHHQDFFHSWHGDORQJ ZLWKWKHVSHFL¿FHOHPHQWVRIWKLVWD[ZKLFKLVOHYLHG
on personal elements.
Key words: tax law; France; Constitutional Council (Conseil Constitutionnel); solidarity tax on wealth (ISF).
*-RVp0DUtD7RYLOODV0RUiQSURIHVVRUWLWXODUGHGUHW¿QDQFHULWULEXWDULGHOD 8QLYHUVLWDWGH%DUFHORQD$Y'LDJRQDO
%DUFHORQDjmtovillas@ub.edu.
$UWLFOHUHEXWHO$YDOXDFLyFHJDL'DWDG¶DFFHSWDFLyGHODYHUVLy¿QDO
Citació recomanada: TOVILLAS MORÁN, José María. «Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat
sobre la fortuna». Revista catalana de dret públic, núm. 48 (juny 2014), p. 152-168. DOI: 10.2436/20.8030.01.26.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 153
Sumari
1 Antecedents i situació actual de l’Impost de solidaritat sobre la fortuna a França
2 Elements bàsics de l’Impost de solidaritat sobre la fortuna a França
3 Contingut de la doctrina del Conseil Constitutionnel sobre l’ISF
3.1 Conseil Constitutionnel: naturalesa, composició i funcions
3.2 Principis constitucionals en matèria tributària
3.3 Capacitat contributiva i ISF
3.3.1 El patrimoni de les persones físiques com a mostra de capacitat econòmica
3.3.2 Límit de la quota de l’ISF
3.4 Igualtat contributiva i l’ISF
$YDQWDWJHV¿VFDOVL,6)
(OIR\HU¿VFDOLO¶,6)
4 Conclusions
%LEOLRJUD¿D
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 154
1 Antecedents i situació actual de l’Impost de solidaritat sobre la fortuna a França
/DLPSRVLFLyDQXDOVREUHHOSDWULPRQLHVYDHVWDEOLUSHUSULPHUFRSD)UDQoDO¶DQ\DPEODGHQRPLQDFLy
d’Impost sobre les grans fortunes. La introducció d’aquest nou impost a la presidència de François Mitterand
HVYDMXVWL¿FDU SHU RPSOLU DOJXQHV LQVX¿FLqQFLHV GHWHFWDGHVGHO VLVWHPD ¿VFDO IUDQFqV SHU FRRSHUDUDOD
reducció de les desigualtats excessives i per adaptar la imposició a les facultats contributives de cadascun1.
6¶KDGHUHFRUGDUSHUWDQWTXHO¶DSURYDFLyG¶DTXHVWD¿JXUDpVSRVWHULRUDODLQWURGXFFLyGHOJUDYDPHQVREUH
HOSDWULPRQLGH OHV SHUVRQHV ItVLTXHVD (VSDQ\D TXH GDWDGHOD /OHL  GH GH QRYHPEUH VREUH
PHVXUHVXUJHQWVGHUHIRUPD¿VFDO2
$TXHVWD¿JXUDWULEXWjULDYDTXHGDUVXSULPLGDHQWUHLLHVYDUHLQVWDXUDUHODPEODVHYDDFWXDO
GHQRPLQDFLyG¶,PSRVWGHVROLGDULWDWVREUH ODIRUWXQD,6)DPEOD ¿QDOLWDWG¶DSRUWDULQJUHVVRVS~EOLFVSHU
DMXGDUD¿QDQoDU OHVSROtWLTXHVVRFLDOV/DSURIHVVRUD$ULDV H[SOLFDTXHV¶LQVWLWXHL[ XQQRXLPSRVW SHUzHV
declara aplicable la regulació anterior prevista als articles 885 i 1723 del Code général des impôts (CGI) en
la redacció anterior a la seva derogació.3
La regulació d’aquest impost ha estat objecte de nombroses reformes mitjançant les successives lleis de
¿QDQFHVSHUFDGD DQ\DL[tFRPSHUOHVOOHLVGH¿QDQFHVUHFWL¿FDWLYHVDOOODUJGH O¶DQ\QDWXUDO$FWXDOPHQW
l’ISF es troba regulat als articles 885 A a 885 Z CGI amb diverses subdivisions. Són aquests canvis normatius
els que han donat lloc a la intervenció del Conseil Constitutionnel per analitzar el respecte que tenene al
FRQWLQJXWGHOD&RQVWLWXFLyGHGHOHVQRYHVUHJOHVLQWURGXwGHV4
2 Elements bàsics de l’Impost de solidaritat sobre la fortuna a França
El fet imposable de l’ISF consisteix en la titularitat del béns, drets i valors per part de les persones físiques.
La meritació es produeix el dia 1 de gener de cada any (art. 885 E CGI). Les persones jurídiques no es troben
subjectes a aquest tribut.
(QHO FDV GHSHUVRQHVItVLTXHV TXHWHQHQHO VHX GRPLFLOL¿VFDO D )UDQoDOD WULEXWDFLy HVIDSHO SDWULPRQL
mundial, és a dir, per la totalitat de béns i drets titularitat de la persona física qualsevol que sigui el lloc de
situació dels béns (art. 885 A CGI). Per incentivar l’arribada o la tornada a França de titulars de patrimonis
LPSRUWDQWVOHV SHUVRQHVItVLTXHV TXHQR KDQHVWDW ¿VFDOPHQWGRPLFLOLDGHVD)UDQFDDOVFLQFDQ\VQDWXUDOV
anteriors a aquell en el qual adquireixen el domicili a França tributen únicament pels béns localitzats a
França.5
/HVSHUVRQHV ItVLTXHVTXH QRWHQHQHO GRPLFLOL¿VFDO D)UDQoD WULEXWHQH[FOXVLYDPHQWSHOV EpQVVLWXDWV DO
territori francès6.
Un dels elements singulars de la regulació francesa de l’ISF és el caràcter de tributació de grup que li ha
atorgat el legislador. Hi ha nombrosos casos en què obligatòriament les persones físiques no tributen de
1 GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe. 'URLW¿VFDOJpQpUDODHG'DOOR]S
2 &RPUHFRUGHQ )HUQiQGH]GH%HDXPRQW L0DUWtQ5RPiQ O¶,PSRVWVREUHHOSDWULPRQL DSDUHL[DO¶(VWDW HVSDQ\ROHO FRPD
conseqüència dels acords polítics i econòmics coneguts com «Pactes de La Moncloa» i era molt valorat per la doctrina durant aquells
anys perquè tenia la consideració de tribut amb un gran abast i transcendència.
FERNÁNDEZ DE BEAUMONT TORRES; Isabela; MARTÍN ROMÁN, Javier. «El Impuesto sobre el patrimonio neto vs. l’impôt de solidarité sur
ODIRUWXQHUHÀH[LyQ\DQiOLVLVFRPSDUDWLYRª&UyQLFD7ULEXWDULD%ROHWtQGH$FWXDOLGDG, núm. 8 (2010), p.11-20, p.12.
3 ARIAS ABELLÁN, María Dolores. «El Impuesto sobre el patrimonio en Francia: antecedentes y estado actual». Civitas Revista
Española de Derecho FinancieroQ~PMXOLROVHWHPEUHSS
4 (QO¶jPELWGHOGUHWFRPSDUDWO¶,PSRVWVREUHHOSDWULPRQLpVXQD¿JXUDTXHQRH[LVWHL[DODPDMRULDG¶HVWDWVGHO¶2&'(8QDDQjOLVL
sobre la vigència internacional d’aquest tribut es pot trobar a FERNÁNDEZ DE BEAUMONT; MARTÍN ROMÁN, op. cit., p.17-20.
5 GUTMAN, Daniel. 'URLW¿VFDOGHVDIIDLUHV3DUtV0RQWFKUHVWLHQS
6 Hi ha un plantejament similar entre l’Impost sobre el patrimoni espanyol i el francès en relació amb el fet imposable i a l’existència
de modalitats d’imposició diferents per als residents i no residents.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 155
forma individual, sinó que una pluralitat d’individus han de tributar conjuntament (imposition commune)
en una sola declaració per tots els seus elements patrimonials. En termes generals, els cònjuges no separats
legalment tributen en una sola base imposable que inclou tots llurs béns i drets (art. 885 A CGI). Aquesta
construcció no és única per l’ISF sinó que recull una tradició francesa de tributació conjunta obligatòria
a nivell de IR\HU¿VFDO a la imposició sobre la renda de les persones físiques7. A més, a la declaració s’hi
KDQG¶LQFORXUH HOVEpQVGHOV ¿OOVPHQRUV HQHO FDVTXHHOV SDUHVHQ WLQJXLQODIDFXOWDW GHJHVWLy 7DPEp
WULEXWHQGHIRUPDFRQMXQWDOHVSHUVRQHVXQLGHVSHUXQSDFWHFLYLOGHVROLGDULWDWDL[tFRPHOVVHXV¿OOVPHQRUV
)LQDOPHQWHQFDVGHFRQFXELQDWQRWRULOD GHFODUDFLypV~QLFDSHU DOVFRQFXELQVLHOVVHXV¿OOVPHQRUVTXH
reuneixin les condicions anteriors (art. 885 E CGI). Aquesta regla present a la normativa de l’Impost sobre
OHVJUDQVIRUWXQHV FUHDWHOQRKDHVWDWPRGL¿FDGDGHVGHOPRPHQWGHODVHYDDSURYDFLy VLQyTXHOD
UHJODGHODWULEXWDFLyFRQMXQWDV¶KDHVWqVDOVSDFWHVFLYLOVGHVROLGDULWDWTXDQV¶KDUHFRQHJXWDTXHVWD¿JXUDGH
convivència. Tanmateix, com veurem, ha estat una de les primeres qüestions relatives a la imposició sobre el
patrimoni de les persones físiques analitzada pel Conseil Constitutionnel.
/DGH¿QLFLyGHOV HOHPHQWV FRQ¿JXUDGRUV GH O¶,6) KDGHWHQLU HQ FRPSWH OD SUHVqQFLD DODQRUPDWLYD GH
QRPEURVRVDYDQWDWJHV¿VFDOVTXHDGRSWHQODIRUPDG¶H[HPSFLRQVLUHGXFFLRQVHQ ODPHVXUDTXHEHQH¿FLHQ
determinats béns i drets patrimonials. Si, en principi, l’àmbit objectiu de l’ISF és molt ampli, els nombrosos
EHQH¿FLV¿VFDOVSUHYLVWRV GLVPLQXHL[HQ VXEVWDQFLDOPHQWHOSHV G¶DTXHVW JUDYDPHQ8 Destaca, per la seva
LPSRUWjQFLDLSHUODVHYDLQÀXqQFLDHQODOHJLVODFLyHVSDQ\RODGHO¶,PSRVWVREUHHO3DWULPRQLO¶H[HPSFLyGHOV
béns professionals (biens professionnels) en el cas d’explotacions econòmiques individuals o socials (arts.
122ELV&*,$PEDTXHVWD¿JXUDTXHGHQIRUDG¶LPSRVLFLyHOVEpQVGHOHVSHUVRQHVItVLTXHV
directament afectades per l’explotació empresarial, professional o agrícola per compte propi que constitueixi
la seva principal activitat encara que d’aquesta no se’n generi la part més gran dels seus ingressos. L’exempció
s’estén a les participacions en el capital de societats que realitzin activitats empresarials respecte de les
quals les persones físiques exerceixin funcions de direcció, posseeixin directament o indirectament el 25
per cent del capital social a nivell de grup familiar i obtinguin més de la meitat dels ingressos professionals
de l’interessat. S’ha d’assenyalar que la regulació d’aquestes excepcions és molt complexa, heterogènia,
canviant i d’una gran casuística.
Al costat d’aquesta exempció, se’n poden enumerar moltes d’altres de tributació (art. 885 I CGI) com les
TXHDIHFWHQHOVEpQVSRVVHwWVHQQXDSURSLHWDWOHVDQWLJXLWDWVHOVREMHFWHVG¶DUWRGHFROāOHFFLyHOVGUHWVGH
propietat industrial respecte del seu inventor, els drets de propietat literària i artística en relació amb el tribut
causat pel seu autor. També queden exempts els drets dels artistes intèrprets, dels productors de fonogrames
LGHSHOāOtFXOHVGHYtGHR
$PEOD¿QDOLWDWGHQR SHQDOLW]DUODLQYHUVLy D)UDQoDHOVQRUHVLGHQWV QRWULEXWHQSHU OHVVHYHVLQYHUVLRQV
¿QDQFHUHVORFDOLW]DGHVDOWHUULWRULIUDQFqVDUW/&*,
7 Art.6 CGI.
/DOODU¿VFDOHVFRPSRQGHOFRQWULEXHQWHOVHXFzQMXJHHQHOFDVGHSHUVRQHVFDVDGHVHOV¿OOVVROWHUVPHQRUVGHGLYXLWDQ\VHOV¿OOV
PDMRUVGHGLYXLWDQ\VYLQFXODWVDODOODU¿VFDOGHOV VHXVSDUHVDL[tFRPHOVQHQVDFROOLWVSHOFRQWULEXHQWDODVHYDOODU(OFRQWULEXHQW
també pot considerar com a persona a càrrec qualsevol persona titular de la carta d’invalidesa amb la condició que visqui sota el seu
sostre.
/DOODU¿VFDOHV SRWOLPLWDUDXQD VRODSHUVRQDHQHO FDVGHVROWHUVYLGXVGLYRUFLDWV RVHSDUDWVGHFRV VHQVHSHUVRQHVDFjUUHF /HV
SDUHOOHVKHWHURVH[XDOV RKRPRVH[XDOVYLQFXODGHV SHUXQ 3$&6SDFWHFLYLO GHVROLGDULWDWGH¿QLW DO¶DUWLFOH GHO &RGLFLYLO
queden subjectes com una parella casada des del moment de la constitució del pacte.
GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe, op. cit., p.61.
8 GUTMAN, Daniel, op. cit., p.601.
COZIAN, Maurice. 3UpFLVGH¿VFDOLWpGHVHQWUHSULVHVDHG3DUtV/LWHFS
GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe, op. cit., p.470-478.
 3HU LQÀXqQFLDIUDQFHVDODUHJXODFLy GHOVEHQH¿FLV¿VFDOV DO¶,PSRVWVREUH HO3DWULPRQLHVSDQ\RO pVPROWVHPEODQW DO¶H[LVWHQW
a l’ISF. García de Pablos analitza les exempcions presents a la normativa espanyola i concreta aquelles exempcions que haurien
d’eliminar-se a GARCÍA DE PABLOS, Jesús Félix. «Hacia un Impuesto sobre el Patrimonio de las Grandes Fortunas». Tribuna Fiscal,
Q~PPDLJSS
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 156
$PpVGHOVVXSzVLWV SUHYLVWRVG¶H[HPSFLyO¶,6)HVWDEOHL[FRPDEHQH¿FL¿VFDOODWqFQLFDGHODUHGXFFLyD
l’efecte d’inclusió d’un actiu a la base imposable. Per exemple, el valor de l’habitatge habitual es redueix en
un 30 per cent a l’efecte d’inclusió en la base imposable (art. 885 S CGI). Hi ha d’altres reduccions previstes
per a les inversions en empreses que realitzin activitats econòmiques diferents de la inversió mobiliària o
immobiliària (arts. 885 I bis i 885 I ter CGI).
Per determinar la base imposable a l’ISF el legislador fa una remissió als criteris de valoració previstos en
la normativa de l’impost sobre successions (GURLWVGHPXWDWLRQSDUGpFqV que equival a fer una remissió al
valor real de mercat dels béns i drets (art.885 D CGI). Al costat d’aquesta regla general hi ha unes regles
HVSHFt¿TXHVSUHYLVWHVH[SUHVVDPHQWSHOOHJLVODGRUGHO¶,6)
A la base liquidable se li aplica una tarifa progressiva (art. 885 U CGI). Els canvis de majoria política al
Parlament francès han generat l’aprovació de successives tarifes diferents. Fins al 2011, la tarifa anava del
0,55 a l’1,8% amb un mínim exempt de 800.000 euros. El 2011 solament hi van haver dos trams de 0,25%
i 0,5% i un mínim exempt d‘1,3 milions d’euros.10 Des del 2012 la tarifa té cinc trams que van de 0,5%
a l’1,5% i conserva el mínim exempt d‘1,3 milions d’euros.11 El tipus marginal màxim actual de l’1,5%
s’aplica quan la base liquidable supera els deu milions d’euros.12
L’aplicació de la tarifa sobre la base liquidable dóna lloc a la determinació de la quota íntegra sobre la qual
s’apliquen nombroses deduccions. Durant molts anys s’aplicaven unes deduccions destinades a subjectivitzar
el gravamen en funció del nombre de dependents. Actualment, l’ISF ha adquirit un caràcter objectiu i les
deduccions s’orienten a afavorir la realització de determinades inversions. L’aportació de diners o de béns al
capital inicial o a les ampliacions de capital de les societats que reuneixen determinades condicions en relació
DPEO¶DFWLYLWDWHVSUHPLHQDPEGHGXFFLRQVDODTXRWDGHO¶,6)7DPEpV¶LQFHQWLYD¿VFDOPHQWODUHDOLW]DFLyGH
donacions a entitats públiques o a entitats sense ànim de lucre, la qual cosa dóna lloc al naixement del dret a
minorar l’import de la quota íntegra.
8QGHOVHOHPHQWVPpVGHVWDFDEOHVGHO¶,6)LWDPEpHOPpVFRQÀLFWLXFRQVLVWHL[HQO¶HVWDEOLPHQWG¶XQOtPLW
MDSUHYLVWDODUHGDFFLyRULJLQDOGH O¶,PSRVWVREUHOHVJUDQVIRUWXQHVDOD SURJUHVVLYLWDW¿VFDOJHQHUDGDSHU
l’acumulació del gravamen sobre la renda de les persones físiques i de l’ISF. D’aquesta manera, ha estat
SUHYLVWDOD UHGXFFLy GH ODTXRWD GH O¶,6)GHOVFRQWULEXHQWV DPE GRPLFLOL¿VFDO D )UDQoDTXDQHO WRWDO GH
les quotes de l’ISF i dels impostos que han meritat a França o a l’estranger, que recauen sobre rendes i
ingressos de l’any precedent, supera el 75% dels ingressos mundials, després de la deducció de les despeses
professionals de l’any precedent (art. 885 V bis CGI).13 (OVFRQÀLFWHVUHODWLXV DDTXHVWDUWLFOHSURYHQHQGH
l’establiment durant un cert temps de la norma de limitació de les quotes acumulades dels impostos directes.
6HJRQVDTXHVWDQRUPD VLOHVTXRWHVVXSHUDYHQHOL GHVSUpVGHOGHOHVUHQGHVWRWDOV HVUHGXwDOD
quota corresponent a l’ISF (ERXFOLHU¿VFDOR©HVFXW¿VFDOª2SHOSRVWHULRUHVWDEOLPHQWG¶XQVOtPLWVPj[LPV
a la reducció que podia ser aplicable a l’import de l’ISF. Aquestes qüestions han generat, com veurem, la
intervenció del Conseil Constitutionnel.
La forma de gestionar l’ISF depèn del valor del patrimoni que cada persona o conjunt de persones ha de
declarar. Si la valoració dels béns patrimonials és inferior a 1.300.000 euros no s’ha de presentar declaració.
En el cas que el valor net dels béns, drets i obligacions sigui inferior a 2.750.000 euros, no serà necessari
presentar la declaració de l’ISF en un document exclusiu per a aquest tribut, sinó que serà possible incloure
la informació sobre el valor brut i el valor net no exempt de tributació a la declaració de l’Impost sobre la
10 GARCÍA DE PABLOS, Jesús Félix. «Hacia un Impuesto sobre el Patrimonio de las Grandes Fortunas». Tribuna FiscalQ~P 
(maig 2012), p.4-5. Aquest autor proposa l’establiment a Espanya d’un impost sobre el patrimoni que respecti el model de tributació
GHJUDQVIRUWXQHVHOLPLQDFLyGHEHQH¿FLV¿VFDOVPtQLPH[HPSWG¶XQPLOLyG¶HXURVLGRVWLSXVGHOLGHO
11 www.bfmtv.com> (consultat 2 de març de 2014).
12 La regulació estatal ha previst amb caràcter subsidiari l’aplicació del tipus del 2,5% quan la base liquidable sigui superior a
HXURV$&DWDOXQ\DV¶DSOLFDHOWLSXVPj[LPGHOLD$QGDOXVLDHO
13 (VWUDFWDG¶XQDQRUPDVHPEODQWDODFRQWLQJXGDDO¶DUWLFOHGHOD/OHLGHGHMXQ\GHO¶,PSRVWVREUHHOSDWULPRQL
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 157
renda de les persones físiques. En els altres casos, s’aplica el sistema de gestió per autoliquidació pel qual
abans del 15 de juny de cada any s’han de declarar els béns, drets i deutes dels quals eren titulars l’1 de gener
i efectuar el pagament de la quota que en resulti (art. 885 W CGI).14
3 Contingut de la doctrina del Conseil Constitutionnel sobre l’ISF
3.1 Conseil Constitutionnel: naturalesa, composició i funcions15
/DLQVWLWXFLyGHO&RQVHLO&RQVWLWXWLRQQHOYDVHUFUHDGDSHUOD&RQVWLWXFLyGHODFLQTXHQD5HS~EOLFDIUDQFHVD
GHG¶RFWXEUHGHTXHGHVWLQDHOVHXWtWRO9DUWVD16DODUHJXODFLyG¶DTXHVWD¿JXUD17 Es tracta
d’un òrgan amb diverses competències entre les quals destaca el control de conformitat a la Constitució de
les disposicions jurídiques aprovades, incloses les lleis aprovades pel Parlament. S’ha d’assenyalar que el
Conseil Constitutionnel no és un tribunal suprem per sobre del Conseil d’Etat i de la Cour de Cassation.18 
Pel que fa a les seves competències són de dos tipus: jurisdiccional i consultiva. Amb relació a les funcions
jurisdiccionals les competències previstes pel Conseil Constitutionnel són de dues classes. Una d’aquestes
consisteix en les funcions de contenciós electoral i de referèndums que inclouen la proclamació del president
GHOD5HS~EOLFD L GHOV SDUODPHQWDULV L HOFRQWUROGHO FRPSOLPHQW GH OD QRUPDWLYD GH¿QDQoDPHQWGH OHV
despeses en les eleccions legislatives i presidencials.
Però la funció jurisdiccional més destacada consisteix a jutjar la constitucionalitat de les lleis (GpFLVLRQGH
FRQIRUPLWp). El control de constitucionalitat es pot fer abans o després de la promulgació de la norma.
Abans de la promulgació de lleis orgàniques i de l’entrada en vigor dels reglaments de les assemblees
parlamentàries és obligatòria la intervenció del Conseil en la seva funció de control de constitucionalitat.
(QHO FDV GHOHV OOHLVRUGLQjULHVHQWUH OHVTXDOV HV WUREHQOHV OOHLVGH¿QDQFHV SHUXQGHWHUPLQDW DQ\L OD
OOHLUHFWL¿FDWLYD GHOD OOHLGH ¿QDQFHVHV SRWGHPDQDU HOFRQWURO GHFRQVWLWXFLRQDOLWDW SHUSDUWGHO&RQVHLO
abans de la seva promulgació. La legitimació per demanar la intervenció d’aquesta institució recau en el
SUHVLGHQWGHOD5HS~EOLFDHOSULPHUPLQLVWUHHOSUHVLGHQWGHO¶$VVHPEOpH1DWLRQDOHRGHO6HQDW$PpVGHV
GHODOHJLWLPLWDWSHUDGUHoDUVHDO&RQVHLO&RQVWLWXWLRQQHOWDPEpUHFDXHQVHL[DQWDGLSXWDWVRVHL[DQWD
senadors. L’ampliació de la legitimació ha generat, lògicament, un increment dels supòsits de control de
constitucionalitat i, per tant, ha afavorit el desenvolupament d’una doctrina constitucional en matèria tributària
14 La recaptació de l’ISF va estar a prop dels 5.000 milions d’euros el 2012 i de 4.400 milions d’euros el 2013.
15 La pàgina web http://www.conseil-constitutionnel.fr> inclou una informació molt completa sobre la naturalesa, funcionament,
FRPSRVLFLyLIXQFLRQV G¶DTXHVWDLQVWLWXFLy0ROWHVGH OHVVHYHVGHFLVLRQV VyQWUDGXwGHVD O¶DQJOqVFDVWHOOjLDOHPDQ\ SjJLQDZHE
consultada al març de 2014).
16 $TXHVWWtWROKD HVWDWGHVHQYROXSDWSHUO¶2UGRQQDQFH Q~PHURGH GHQRYHPEUHGH TXHDSURYDOD OOHLRUJjQLFD
sobre el Conseil Constitutionnel.
17 Al llarg d’aquest treball utilitzarem indistintament les expressions «Conseil Constitutionnel», «Conseil», «Consell» o «Consell
Constitucional».
18 Per designar els actes emanats del Conseil mai no es parla d’arrêts (sentències) sinó de decisions.
 (O&RQVHLOHOIRUPHQQRXPHPEUHVGHVLJQDWVSHUQRXDQ\VTXHHVUHQRYHQSHUWHUoRVFDGDWUHVDQ\V(OSUHVLGHQWGHOD5HS~EOLFDL
el president de cadascuna de les assemblees parlamentàries (6pQDW i $VVHPEOpH1DWLRQDOH) designen cadascun d’ells tres dels membres.
Després de la revisió constitucional de 23 de juliol de 2008, el procediment de nomenament inclou la intervenció consultiva, en
funció de quina sigui l’autoritat que ha nomenat els membres del Conseil, de la comissió sobre lleis constitucionals de cadascuna de
les cambres. Amb una majoria de tres cinquenes parts de vots de la cambra, es pot impedir el nomenament del candidat presentat per
la institució de nomenament.
(OVDQWLFVSUHVLGHQWVGHOD5HS~EOLFDVyQPHPEUHVQDWVGHO&RQVHLO&RQVWLWXWLRQQHO
Les decisions s’adopten en ple ja que no hi ha sales ni seccions. El quòrum mínim per poder adoptar una resolució és de set membres
i el vot del president és de qualitat en cas d’empat.
No s’ha previst cap requisit d’edat o de professió per convertir-se en membre d’aquest òrgan. Existeix un règim d’incompatibilitats
molt estricte.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 158
HQWUHODTXDOHVWUREDODGHULYDGDGHO¶,6)5HVXOWDVRUSUHQHQWGHVGHOD SHUVSHFWLYDHVSDQ\RODHOVWHUPLQLV
de què disposa el Conseil per resoldre sobre la constitucionalitat de les lleis ja que aquest és d’un mes o de
vuit dies a petició del Govern si existeix urgència20. S’ha de recordar que l’article 61 de la Constitució preveu
expressament que la remissió d’una llei al Conseil Constitutionnel suspèn la seva promulgació.
Les decisions sobre conformitat constitucional o no, que no són susceptibles de recurs, vinculen tots els
SRGHUVS~EOLFVGH OD 5HS~EOLFDDL[tFRP WRWHV OHV DXWRULWDWVDGPLQLVWUDWLYHV L MXULVGLFFLRQDOV +DQGHVHU
motivades i es publiquen al -RXUQDO2I¿FLHO. El valor de cosa jutjada no s’atribueix únicament a la conclusió
sobre la constitucionalitat sinó que s’estén, igualment, als motius en els quals es fonamenta.
En les seves decisions relatives a les lleis orgàniques o ordinàries el Conseil pot censurar total o parcialment
la llei, però no la pot anular perquè la decisió de conformitat s’adopta abans de la promulgació de la llei i
aquesta no serà promulgada ni entrarà en vigor si és contrària als preceptes constitucionals.
$TXHVWFRQWUROSUHYLGHFRQVWLWXFLRQDOLWDW HVSRWDSOLFDUFRPYHXUHPD OHVGLVSRVLFLRQVHQPDWqULD¿VFDO
&RPKDGLWHOSURIHVVRU5tRV5RGUtJXH]GDYDQWGHODGLVFUHFLRQDOLWDWGHOSRGHUOHJLVODWLXVREUHHOVREMHFWLXV
de política econòmica i social, la Constitució introdueix uns límits envers els mitjans jurídics destinats al
FRPSOLPHQWGHOVREMHFWLXVSROtWLFV0LOORUGLW©ODFRPSHWqQFLDSDUODPHQWjULDHQPDWqULD¿VFDOpVDL[tXQSRGHU
propi però els seus límits, que hi són, són susceptibles de ser interpretats pel Conseil Constitutionnel»[citació
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@21
La forma de control a posteriori de la constitucionalitat de l’ordenament jurídic existeix des de l’1 de
març de 2010 amb l’entrada en vigor de la revisió constitucional de 23 de juliol de 2008 (abans no estava
prevista). Aquest procediment, anomenat Qüestió prioritària de constitucionalitat (Question prioritaire de
FRQVWLWXWLRQQDOLWppVDQjOHJDODTHVWLyGHFRQVWLWXFLRQDOLWDWSUHYLVWDDO¶DUWLFOHGHOD/OHLRUJjQLFD
de 3 d’octubre, del Tribunal Constitucional. En aquests supòsits, la legitimació per adreçar-se al Consell
correspon al Consell d’Estat i al Tribunal de Cassació per demanar que declari si una disposició legislativa
YLJHQWYXOQHUD HOV GUHWVL OOLEHUWDWV JDUDQWLWVSHUOD &RQVWLWXFLyGH (QDTXHVWFDV ODLQWHUYHQFLyGHO
Conseil exigeix com a requisit previ la demanda d’un interessat en el marc d’un procediment jurisdiccional,
ja sigui en primera o en posteriors instàncies. La jurisdicció de primera instància transmet les interlocutòries
on es qüestiona la constitucionalitat de la normativa aplicable per resoldre una qüestió jurídica al Consell
d’Estat o al Tribunal de Cassació. Una vegada reben les interlocutòries, el Consell d’Estat o el Tribunal de
Cassació disposen de tres mesos per enviar el cas al Conseil Constitutionnel si la disposició que és aplicable
al litigi o al procediment, o constitueix un dels fonaments de la decisió és potencialment contrària a la
Constitució i no ha estat objecte de decisió prèvia pel mateix Conseil Constitutionnel. Aquest té un termini
de tres mesos per decidir sobre la constitucionalitat de la norma ja vigent. Si el Consell considera la norma
inconstitucional, i així ho declara, aquesta queda derogada des del moment de la publicació de la resolució o
GHVG¶XQDGDWDSRVWHULRU¿[DGDSHOSURSL&RQVHOOTXHWDPEpKDG¶HVWDEOLUHOVHIHFWHVTXHWLQGUjODGHFODUDFLy
d’inconstitucionalitat.
Aquest procediment de control a posterioriGHODFRQVWLWXFLRQDOLWDWGHODOHJLVODFLy¿VFDOKDHVWDWXWLOLW]DWSHOV
FRQWULEXHQWVGHO¶,6)FRPUHÀHFWHL[HQHOVUHFXOOVGHMXULVSUXGqQFLDG¶DTXHVWDLQVWLWXFLy22
20 $WtWROG¶H[HPSOHOD6HQWqQFLDGHO7ULEXQDO&RQVWLWXFLRQDOHVSDQ\ROGHGHIHEUHUUHVROHOUHFXUVG¶LQFRQVWLWXFLRQDOLWDW
LQWHUSRVDWSHUGLSXWDWVHOGLDGHPDUoGHHQUHODFLyDPEOD/OHLGHGHGHVHPEUHGHO¶,PSRVWVREUHOD5HQGDGH
les Persones Físiques. Van transcórrer gairebé tretze anys abans que el Tribunal Constitucional no decidís sobre la constitucionalitat
G¶XQDOOHLWDQGHVWDFDGDFRPRODOOHLUHJXODGRUDGHO¶,53)
21 RÍOS RODRÍGUEZ, Jacobo. «¿Control constitucional de la Ley o «gouvernement des juges»? La decisión del Consejo Constitucional
IUDQFpV GH  GH GLFLHPEUH GH  VREUH HO WLSR LPSRVLWLYR GH  DSOLFDEOH D ODV JUDQGHV IRUWXQDVª Revista de Derecho
Constitucional Europeo, núm. 20 (juliol-desembre 2013), versió pdf, p.12.
22 /HVGHFLVLRQVGHO&RQVHOOV¶LGHQWL¿TXHQSHUO¶DQ\LHOQ~PHURGHVqULHG¶DTXHVWDQ\LODPHQFLy'&TXDQHVWUDFWDGH'HFLVLRQV
de conformitat o QPC per les Qüestions prioritàries de constitucionalitat.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 159
3.2 Principis constitucionals en matèria tributària
$GLIHUqQFLDGHO TXHVXFFHHL[ HQDOWUHVFRQVWLWXFLRQVHXURSHHVHOWH[WGHOD&RQVWLWXFLyIUDQFHVDGH
no inclou en el seu articulat una declaració de drets individuals o socials. El que fa és, mitjançant el seu
prefaci, utilitzar la tècnica de la remissió a d’altres textos de valor constitucional que integren el bloc de
constitucionalitat. Entre aquestes declaracions externes a la Constitució, però amb valor constitucional, es
WUREDOD&DUWDGHOPHGLDPELHQWGHHOSUHjPEXOGHOD&RQVWLWXFLyGHLHQHVSHFLDOOD'HFODUDFLy
GHGUHWVGH O¶KRPHLGHO FLXWDGjGH 'pFODUDWLRQGHVGURLWV GHO¶KRPPHHW GXFLWR\HQ). Aquest darrer
document inclou una enumeració de drets de caràcter liberal i recull unes disposicions que serveixen de
fonament a la construcció constitucional dels principis en matèria tributària.23
(OVDUWLFOHVLGHOD'HFODUDFLyVyQOHVHLQHVEjVLTXHVGHUHJXODFLyGHOVSULQFLSLVPDWHULDOV¿QDQFHUVpV
DGLUGHFRQ¿JXUDFLyGHOVLVWHPD¿VFDOIUDQFqV/¶DUWLFOHUHFRQHL[HOGUHWDODLJXDOWDW©/DOOHL KDGH
VHUODPDWHL[DSHUDWRWKRPMDVLJXL SHUSURWHJLUR SHUFDVWLJDUª>FLWDFLyWUDGXwGDSHU O¶DXWRU@(OSULQFLSL
d’igualtat té la seva declinació impositiva en el reconegut principi de capacitat econòmica com a fonament
de l’exigència de tributs que recull l’article 13.
A més, s’ha de destacar en l’àmbit tributari la transcendència de l’article 34 de la Constitució francesa de
$TXHVWDUWLFOHHVWDEOHL[HO YHVVDQWIRUPDOHQO¶jPELW¿VFDOLD¿UPDHOSULQFLSLGHOHJDOLWDWHQPDWqULD
tributària, de forma que correspon al legislador determinar les regles segons les quals s’ha d’efectuar el
sosteniment de les càrregues públiques.24
L’article 13 serveix de fonament material de la majoria de decisions del Consell Constitucional. Aquest article
de la Declaració de drets de l’home i del ciutadà («Pel manteniment de la força pública i per les despeses
d’administració, resulta indispensable una contribució comuna; aquesta ha de repartir-se equitativament entre
HOVFLXWDGDQVSURSRUFLRQDOPHQWDODVHYDFDSDFLWDWª>FLWDFLyWUDGXwGD SHUO¶DXWRU@V¶RFXSDFRPO¶DUWLFOH
del vessant dels principis materials que han de ser respectats pel sistema tributari francès. D’acord amb aquest
article, el principi material bàsic en matèria de creació i exigència de tributs és el de capacitat econòmica.
És a dir, que el deure de contribuir al sosteniment de la despesa pública en funció de la capacitat econòmica
HVUHFXOO DO¶DUWLFOH GHOD'HFODUDFLyGH GUHWVGH O¶KRPHL GHOFLXWDGj GH6HUj DTXHVWSULQFLSL GH
capacitat econòmica el que servirà de fonament de l’obligació contributiva i, en conseqüència, d’inspirador
al legislador per seleccionar els supòsits que donaran pas a l’establiment de l’obligació tributària. Dit d’una
altra manera, els ciutadans tenen dret que l’exigència de contribucions es faci en funció de la seva capacitat
econòmica. Un dels elements fonamentals de la capacitat econòmica consisteix en la personalització dels
WULEXWVLMXVWL¿FDHOFDUjFWHUIDPLOLDUGHO¶LPSRVWVREUHODUHQGDGHOHVSHUVRQHVItVLTXHVLGHO¶,6)7DPEppV
HOSULQFLSLGHSHUVRQDOLW]DFLyHOTXHMXVWL¿FDODUHGXFFLyGHODWULEXWDFLySHUDDTXHOOHVSHUVRQHVTXHHIHFWXwQ
despeses que es consideren d’utilitat social.25
Tanmateix, l’article 13 de la Declaració de drets de l’home i del ciutadà no solament serveix de substrat
23 RÍOS RODRÍGUEZ, Jacobo, op. cit., p.5.
/D'HFLVLyGHGHMXOLROGHUHFRQHL[VHQVHDPELJLWDWVTXHOD'HFODUDFLyGHOVGUHWVGHO¶KRPHLGHOFLXWDGjGHOG¶DJRVWGH
LHOSUHjPEXOGHOD&RQVWLWXFLyGHIRUPHQSDUWGHOHVQRUPHVFRQVWLWXFLRQDOVGHUHIHUqQFLDLSHUWDQWSRGHQVHULQYRFDGHV
en el marc del control de constitucionalitat.
24 «Article 34
Les lleis són votades pel Parlament.
/DOOHL¿[DOHVQRUPHVVREUH
(...) base, tipus i modalitats de recaptació dels impostos de totes classes»
(Q OD 'HFLVLy Q~P  43& G¶GH IHEUHU GH  0PH/DXUHQFH 1 HV SRW OOHJLU TXH ©HQ YLUWXW GH O¶DUWLFOH  GH OD
Constitució, és competència del legislador determinar, respectant els principis constitucionals i tenint en compte les característiques
de cada impost, les regles segons les quals han d’apreciar-se les capacitats contributives; que, en particular, per assegurar el respecte
al principi d’igualtat, s’ha de basar la seva apreciació en criteris objectius i racionals en funció dels objectius que es proposa; que
aquesta apreciació no pot, tanmateix, provocar una ruptura caracteritzada per la igualtat davant les càrregues públiques»[citació
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@.
25 GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe, op. citS
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 160
constitucional per a la creació de tributs, sinó que també és emprat pel Conseil Constitutionnel com a
fonament d’altres principis materials bàsics en l’àmbit del tributs com són el d’igualtat davant l’impost,
donada la proximitat d’aquest principi amb el principi de capacitat contributiva, el de progressivitat i el de
SURKLELFLyGHODFRQ¿VFDWRULHWDW26
En relació amb la igualtat davant les contribucions públiques, la jurisprudència del Conseil és clara: aquest
principi prohibeix tota vulneració «caracteritzada» (FDUDFWpULVpH), «marcada», «determinada», de la igualtat
GDYDQWOHVFRQWULEXFLRQVS~EOLTXHVGHFLVLRQVQ~P'&GHGHQRYHPEUHGHQ~P'&
GHGHGHVHPEUHGHRQ~P'&GHGHMXOLROGH$TXHVWDLQWHUSUHWDFLyFRQVWLWXFLRQDO
del principi d’igualtat no impedeix que el legislador, a qui li correspon de determinar la base imposable i
HOWLSXV LPSRVLWLXDGRSWL PHVXUHVGH IRPHQWPLWMDQoDQWODFRQFHVVLyG¶DYDQWDWJHV¿VFDOVeVDGLUTXHHO
principi constitucional d’igualtat no impedeix que el legislador dicti, per motius d’interès general, mesures
SHU LQFHQWLYDU SROtWLTXHV HFRQzPLTXHV TXH HV WUDGXHL[HQ HQ XQD OLPLWDFLy GH OD ¿VFDOLWDW 'HFLVLy Q~P
'&GH GHVHWHPEUHGH$TXHVWVEHQH¿FLV¿VFDOVFUHDWVSHUODOOHLKDQGHUHVSHFWDUGXHV
condicions: han de perseguir un objectiu d’interès general i basar-se en criteris objectius i racionals en relació
DPEOD¿QDOLWDWSHUVHJXLGD27 La tasca que ha de complir en aquests supòsits el Consell consisteix a apreciar
VLKLKDXQDFRUUHODFLyVX¿FLHQWHQWUHHOVPLWMDQVXWLOLW]DWVLO¶REMHFWLXSHUVHJXLW
&RQWLQXDQWDPE O¶DQjOLVLGHOVSULQFLSLVPDWHULDOVGH OD¿VFDOLWDW DTXHVWPDWHL[DUWLFOHGH OD'HFODUDFLy
GHGUHWVGHO¶KRPHLGHOFLXWDGjVHUYHL[GHIRQDPHQWDODSURKLELFLyGHFRQ¿VFDWRULHWDWGHOVLVWHPDWULEXWDUL
VHJRQVH[SRVHQ OHV'HFLVLRQV Q~P '&GH GH GHVHPEUHGH Q~P '& GH
G¶DJRVWGHLQ~P43&G¶GHIHEUHUGH©DTXHVWDH[LJqQFLD>GHWULEXWDUHQIXQFLyGH
OHVVHYHVFDSDFLWDWV@QRVHULDUHVSHFWDGDVLO¶LPSRVWHVUHYHVWtVG¶XQFDUjFWHUFRQ¿VFDWRULRIHVUHFDXUHVREUH
una categoria de contribuents una càrrega excessiva respecte de les seves capacitats contributives»[citació
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@
La protecció d’aquests principis materials i del principi de reserva de llei en matèria tributària són els límits
MXUtGLFVDOV PLWMDQV ¿VFDOVTXH SRGHQ VHUXVDWV SHO OHJLVODGRUSHU DO GHVHQYROXSDPHQWGHOV VHXV REMHFWLXV
polítics, econòmics i socials. Aquests límits jurídics d’origen constitucional i, en conseqüència, d’un rang
normatiu superior, són els recursos jurídics en mans del Conseil Constitutionnel per a l’examen de les
disposicions aprovades pel poder legislatiu.
3.3 Capacitat contributiva i ISF
Són diverses les ocasions en les quals el Conseil Constitutionnel ha hagut de manifestar-se sobre el respecte
del dret a contribuir segons la capacitat contributiva dels ciutadans per part de les lleis amb contingut tributari.
3.3.1 El patrimoni de les persones físiques com a mostra de capacitat econòmica
La lectura de la doctrina sobre l’ISF, emanada del Conseil, permet apreciar l’admissió com a constitucionalment
legítim del reconeixement del patrimoni de les persones físiques com a mostra de capacitat econòmica
susceptible de gravamen. El patrimoni de les persones físiques és un objecte d’imposició apte per servir de
fet imposable d’un impost.
Ja en la seva primera decisió sobre l’impost sobre les grans fortunes (Decisió núm. 81-133 DC de 30 de
GHVHPEUHGHHO&RQVHLOYDMXVWL¿FDUO¶H[LVWqQFLDG¶DTXHVWD¿JXUDLPSRVLWLYDEDVDQWVHHQ©ODFDSDFLWDW
contributiva que atribueix la tinença d’un conjunt de béns i que resulta de les rendes en diners o en espècie
generades periòdicament per aquests béns, subjectes o no, per altre costat, a l’impost sobre la renda [citació
26 &RPWDPEp MXVWL¿TXHQODOHJLWLPLWDW GHODFRPSURYDFLyWULEXWjULD LGHOD UHSUHVVLyGHOIUDX BOUVIER, Michel. Introduction au
GURLW¿VFDOJHQHUDOHWjODWKpRULHGHO¶LPS{W, p.52.
27 (O SURIHVVRU %RXYLHUFLWD FRPD HOHPHQWVDSWHV SHU MXVWL¿FDUXQ WUDFWDPHQW¿VFDO GLIHUHQW OHVHVSHFL¿FLWDWV GHOHV DFWLYLWDWV
UHDOLW]DGHVSHO FRQWULEXHQWROD SUHVqQFLDGH FRQGLFLRQVJHRJUj¿TXHVR HFRQzPLTXHVVLQJXODUV BOUVIER, Michel. Introduction au
GURLW¿VFDOJHQHUDOHWjODWKpRULHGHO¶LPS{W, p.48.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 161
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@ª6¶KDG¶DVVHQ\DODUSHUWDQWTXHODFDSDFLWDWHFRQzPLFDQRpVDSRUWDGDH[FOXVLYDPHQW
per la mera titularitat de béns i drets de naturalesa econòmica, sinó que també prové del fet que aquests
HOHPHQWVSDWULPRQLDOV SURGXHL[HQUHQGHV UHJXODUV$TXHVWSODQWHMDPHQW VHUYHL[SHU MXVWL¿FDUD ODPDWHL[D
Decisió la norma legal per la qual els béns i drets gravats mitjançant un dret d’usdefruit, un dret d’habitació o
un dret d’ús de caràcter personal s’inclouen dintre del patrimoni de l’usufructuari o del titular d’un d’aquests
GUHWVSHOYDORUHQSOHQDSURSLHWDWDO¶HIHFWHGHTXDQWL¿FDFLyGHODEDVHLPSRVDEOHGHO¶,6)(VMXVWL¿FDDTXHVWD
postura sobre la base que «una capacitat contributiva com aquesta és a mans no del nu propietari sinó dels
TXHHVEHQH¿FLHQGHOVLQJUHVVRVRDYDQWDWJHVYLQFXODWVDDTXHVWVGHOVTXDOVODSURSLHWDWHVWUREDGHVYLQFXODGD
que, en aquestes circumstàncies i tenint en compte les excepcions enumerades pel legislador, aquest ha pogut
gravar l’usufructuari o el titular del dret d’ús o d’habitació, amb l’impost sobre les grans fortunes sense
FRQWUDYHQLUO¶DUWLFOHGHOD'HFODUDFLyGHOVGUHWVGHO¶KRPHLGHOFLXWDGjª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@28
Amb el temps aquesta postura del Conseil per la qual la capacitat econòmica de l’impost sobre les grans
fortunes és fruit de la combinació entre la titularitat de drets de contingut econòmic i el fet que els mateixos
VyQJHQHUDGRUVG¶LQJUHVVRVSHOVVHXV WLWXODUVHVPRGL¿FDLSDVVD DUHVXOWDUVX¿FLHQW ODPHUDWLWXODULWDWGHOV
béns amb independència de la seva capacitat intrínseca de generació d’ingressos com a element legitimador
de l’obligació tributària. La mera titularitat de béns i drets de contingut patrimonial habilita el naixement de
O¶REOLJDFLyWULEXWjULDSHUO¶,6)$OHV'HFLVLRQVQ~P43&GHGHVHWHPEUHGH&zQMXJHV0
LQ~P43&G¶GHIHEUHUGH0PH/DXUHQFH1HVSRWOOHJLUTXH©&RQVLGHUDQWTXHO¶LPSRVW
de solidaritat sobre la fortuna no es troba inclòs entre els diversos impostos sobre la renda; que establint un
tribut com aquest, el legislador ha volgut sotmetre la capacitat de gravamen que produeix la tinença d’un
conjunt de béns i drets; que la presa en consideració d’aquesta capacitat contributiva no implica que solament
els béns productius de rendes s’incloguin dintre de la base imposable de l’impost de solidaritat sobre la
IRUWXQDª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@$ODSULPHUDGHOHV4HVWLRQVHVFRQFORXTXH HOJUDYDPHQG¶DTXHVWD
mostra de capacitat contributiva no exigeix que únicament els béns productius de rendes s’incloguin a la base
imposable de l’ISF.
A aquestes mateixes Decisions es relaciona l’import de l’obligació derivada de l’ISF amb la possibilitat de
satisfer-lo amb les rendes generades pels béns i drets inclosos al patrimoni del contribuent («per raó del seu
tipus i del seu caràcter anual, l’impost sobre les grans fortunes té vocació de ser satisfet normalment amb
HOVLQJUHVVRVGHOVEpQVVXEMHFWHVª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@eVDGLUTXHGHIRUPDVLPLODUDODUHJXODFLy
de l’Impost sobre el patrimoni espanyol, es tracta d’un impost que té per objecte material de gravamen (la
forma de riquesa efectivament subjecta a gravamen pel legislador) el patrimoni net de les persones físiques
UHVLGHQWVLQRUHVLGHQWV SHUzTXHWpSHU ¿QDOLWDWGHJUDYDPHQODIRUPDGHULTXHVDTXHHOOHJLVODGRUYROIHU
tributar) la renda generada anualment pel patrimoni subjecte a tributació. S’ha dissenyat la tributació de
l’ISF perquè la quota resultant pugui ser satisfeta amb la renda generada pels mateixos béns i drets subjectes
a gravamen.
3.3.2 Límit de la quota de l’ISF
'HVGHODLQVWDXUDFLyG¶DTXHVWD¿JXUDHO¿QVDOKDH[LVWLWXQOtPLWDODTXRWDH[LJLEOHGHO¶,6)TXH
HVYDUHVWDEOLUHO)LQVDOGH GHVHPEUHGHODQRUPDWLYDGLVSRVDYDTXHODVXPDGHO¶,6)LGHOV
LPSRVWRVGHJXWVD)UDQoDL DO¶HVWUDQJHU TXHUHFDXHQVREUHUHQGHVL EHQH¿FLVGH O¶DQ\SUHFHGHQWQRSRGLD
superar el 70% del total d’ingressos nets de despeses professionals de l’any precedent. Aquest percentatge
GHOHVYDLQFUHPHQWDU¿QVDOGHVGHO¶GHJHQHUGH(QUHODFLyDPEDTXHVWHVTHVWLRQVQRHV
va requerir la intervenció del Conseil Constitutionnel.
/¶DUWLFOHGHOD/OHL Q~PGH GHGHVHPEUH GHGH ¿QDQFHVSHUDO YDFUHDU ©XQOtPLW
al límit» que instaura com a màxim de reducció de la quota de l’ISF la meitat de l’import de la quota
28 S’ha d’assenyalar que la postura del legislador espanyol és diferent atès que la desvinculació de la propietat provoca la tributació
GHOQXSURSLHWDULLGHO¶XVXIUXFWXDULSHOYDORUFRUUHVSRQHQWDFDGDVFXQGHOVGUHWVUHDOVGHOVTXDOVVyQWLWXODUVDUW/OHLGH
6 de juny, de l’Impost sobre el patrimoni).
 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. 2. 23a ed. Madrid: Marcial Pons, 2004, p.57-63.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 162
que el contribuent hagués hagut de satisfer sense reducció o, si és superior, del tercer tram de la tarifa de
l’ISF.30 Tampoc es va demanar, per part dels representants populars, la intervenció del Consell per analitzar
la constitucionalitat de la mesura en relació amb l’establiment d’aquest límit al límit. La creació de doctrina
per part del Conseil ha estat provocada per una Qüestió de constitucionalitat preferent. En contestar aquesta
THVWLyDOD'HFLVLyQ~PG¶GHIHEUHUGHHO&RQVHOOKDFRQVLGHUDWDTXHVWOtPLWDOOtPLWGH
conformitat amb la Constitució perquè «limitant, mitjançant la disposició discutida, l’avantatge del qual es
EHQH¿FLHQHOV WLWXODUVGHSDWULPRQLVPpVLPSRUWDQWVDPEHO OtPLWGH ODTXRWD HQUHODFLy DPEHOVLQJUHVVRV
GHO FRQWULEXHQW HO OHJLVODGRU KD YROJXW REVWDFXOLW]DU TXH HOV FRQWULEXHQWV DGDSWLQ OD VHYD VLWXDFLy ¿VFDO
SULYLOHJLDQWODWLQHQoDGHEpQVTXHQRSURFXULQFDSLQJUpVLPSXWDEOHª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@
L’any 2011 es va demanar l’actuació del Conseil Constitutionnel per enjudiciar la constitucionalitat de
ODUHIRUPDTXH VCKDYLD SURGXwW DO¶,6) PLWMDQoDQW OD /OHLQ~P GH ¿QDQFHVUHFWL¿FDGD HO 
que consistia, fonamentalment, en l’aplicació d’una nova tarifa basada en l’existència de tipus mitjans i en
l’existència de dos tipus impositius del 0,25 i del 0,50% acompanyada de la supressió del mecanisme del
límit a la quota de l’ISF. A la Decisió núm. 2011-638 DC, s’ha admès que la supressió del límit a la quota de
O¶,6)QRWpFDUjFWHUFRQ¿VFDWRULDWHVDODPRGL¿FDFLyTXHV¶KDSURGXwWHQODWDULIDGHO¶LPSRVW©HOOHJLVODGRU
PRGL¿FDQWODWDULIDGHO¶LPSRVWGHVROLGDULWDWVREUHODIRUWXQDKDYROJXWHYLWDUTXHODVXSUHVVLyFRQFRPLWDQW
del límit previst per l’article 885 V bis del Codi general dels impostos (...) arribés a fer exigible sobre una
categoria de contribuents una càrrega excessiva des de la perspectiva de les facultats contributives»[citació
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@
5HODFLRQDGDDPEOD¿JXUDGHOOtPLWDODTXRWDGHO¶,6)GXUDQWHOVDQ\VDKLKDKDJXWOD¿JXUDGHO
límit a la quantia dels ingressos de la unitat familiar destinada al pagament dels impostos directes. En efecte,
OD/OHLGH ¿QDQFHVSHU LQWURGXwDFRPDQRYHWDWHOGUHWDODGHYROXFLyGH ODIUDFFLyGHOV LPSRVWRVTXH
H[FHGLHQHOOtPLWGHGHOVLQJUHVVRVDQRPHQDWWDPEp©HVFXW¿VFDOªERXFOLHU¿VFDO). Aquesta innovació,
pensada per al conjunt de tributs de caràcter directe que afecten les persones físiques i les famílies, té la seva
inspiració en la decisió del Tribunal federal alemany que va establir la regla segons la qual l’impost no pot
DEVRUELUPpVGHODPHLWDWGHOVLQJUHVVRVGHOFRQWULEXHQW%Y*GHGHMXQ\GH
Dintre del conjunt d’impostos directes exigits a les persones físiques que s’han seleccionat per donar entrada
DOPHFDQLVPH GHO¶HVFXW¿VFDO V¶LQFORXO¶,6)DPpV GHO¶LPSRVW VREUH ODUHQGD GHOHVSHUVRQHV ItVLTXHVL
de diversos impostos derivats de la titularitat de béns immobles. La suma d’ingressos que serveix de punt
de comparació amb la suma de quotes inclou, en línies generals, les rendes subjectes a l’impost sobre la
UHQGDQHWHVGHGHVSHVHVSURIHVVLRQDOVHOVEHQH¿FLVVXEMHFWHVDUHWHQFLyDOOLEHUDGRUDLHOVLQJUHVVRVH[HPSWHV
d’impost obtinguts al mateix any a França o fora de França.
(O&RQVHLO&RQVWLWXWLRQQHOFRQVLGHUDD OD'HFLVLyQ~P '&GHGH GHVHPEUHGHTXHOD
OLPLWDFLyGHODLPSRVLFLyGLUHFWDpVXQDRSFLyOHJLVODWLYDSHUHYLWDUODFRQ¿VFDWRULHWDWGHULYDGDGHO¶DFXPXODFLy
de les quotes generades pels diferents impostos directes que s’adrecen a les persones físiques. A més, reconeix
la discrecionalitat del poder legislatiu per posar a la pràctica aquest principi («tractant-se de les modalitats
DGRSWDGHVSHUODSRVDGD HQSUjFWLFDG¶DTXHVWSULQFLSLQLOD¿[DFLyGHODSDUWGHOVLQJUHVVRVPpVHQOOj GHOD
TXDOHOSDJDPHQWG¶LPSRVWRVGLUHFWHVGyQDGUHWDGHYROXFLyQLODGH¿QLFLyGHOVLQJUHVVRVTXHHQWUHQGLQWUH
del càlcul, ni la determinació dels impostos directes tinguts en compte, ni les mesures adoptades per restituir
QRVyQLQDSURSLDGHVSHUDODUHDOLW]DFLyGHO¶REMHFWLX¿[DWSHOOHJLVODGRUª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@
$PESRVWHULRULWDWOD /OHLHQIDYRUGHODIHLQDGHO¶RFXSDFLyLGHOSRGHUDGTXLVLWLXYDPRGL¿FDU OHVUHJOHV
relatives al càlcul de la limitació dels impostos directes. El límit dels ingressos per sobre dels quals neix el
dret a la restitució es redueix del 60 al 50%. A més, la llista d’impostos directes s’amplia amb la inclusió
de la contribució social generalitzada, la contribució per la devolució del deute social i altres contribucions.
30 7DPEpDO¶DUWLFOH GH OD/OHL GHGH MXQ\GHO¶,PSRVW VREUHHOSDWULPRQL V¶KDSUHYLVWO¶H[LVWqQFLD G¶XQOtPLWD OD
quantia de la minoració de la quota de manera que s’estableix un impost mínim del 20% de la quota que s’hagués de satisfer sense
aplicar la reducció.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 163
3DUWLQWGHODLGHDTXHO¶HVFXW¿VFDOpVHQSULQFLSLFRQIRUPHDOD&RQVWLWXFLyOD'HFLVLyQ~P'&
de 16 d’agost de 2007 va haver de fer una anàlisi sobre l’ampliació de la base de càlcul i el descens del tipus.
Seguint el plantejament que s’havia seguit en el moment de l’aprovació de la limitació dels impostos directes,
HO&RQVHOO FRQVLGHUDTXHOD LQFOXVLyGH OHVQRYHV ¿JXUHVWULEXWjULHVD ODEDVH GHFjOFXO QRpVXQD VROXFLy
«inapropiada» per part del legislador i que l’adopció d’un límit màxim del 50% de la part dels ingressos a
SDUWLUGHODTXDODSDUHL[HOGUHWDODGHYROXFLy©QRSUHVHQWDFDSHUURUPDQLIHVWGHYDORUDFLyª>FLWDFLyWUDGXwGD
SHUO¶DXWRU@
/D/OHLGH¿QDQFHVSHU D YDUHIRUPDUO¶,6)YD HVWDEOLUXQDWDULIDSURJUHVVLYDDPE PpVWUDPV TXHOD
TXHYDVHUYLJHQWGXUDQWLLYDFRPSHQVDUDTXHVWDSXMDGDGHODSUHVVLy¿VFDODPEHOUHVWDEOLPHQW
d’un límit a la quota de l’impost quan la suma d’aquest impost i de la tributació sobre la renda excedissin
del 75% del conjunt dels ingressos del contribuent. No s’ha previst l’existència d’un límit al límit de la
quota. Una de les novetats més importants a l’efecte del còmput del límit consistia en la determinació del
FRQFHSWHGHUHQGHVTXHV¶KDYLDG¶XWLOLW]DULTXHLQFORwDUHQGHVODWHQWVTXHHQFDUDQRKDYLHQHVWDWHIHFWLYDPHQW
cobrades pel subjecte passiu i que consistien, entre d’altres, en els interessos del plans d’estalvi habitatge que
únicament són disponibles per a l’adquisició d’un habitatge; els interessos capitalitzats de contractes o bons
de capitalització, de contractes d’assegurança de vida o de qualsevol altre producte destinat a la capitalització
GHOVUHQGLPHQWVRHOVEHQH¿FLVGLVWULEXwEOHVREWLQJXWVSHUXQDVRFLHWDWVLHOFRQWULEXHQWKDFRQWURODWDTXHVWD
societat en qualsevol moment en el decurs dels cinc darrers anys.
$TXHVWDLQQRYDFLyHQUHODFLyDPEODGH¿QLFLyGHOVLQJUHVVRVFRPSXWDEOHVYDVHUFRQVLGHUDGDLQFRQVWLWXFLRQDO
SHUSDUWGHO&RQVHLODOD'HFLVLyQ~P'&GHGHGHVHPEUHGHLYDFRQVLGHUDUTXHV¶KDYLD
vulnerat el dret a contribuir segons la pròpia capacitat econòmica perquè «integrant així, a efectes del
càlcul del límit de l’impost de solidaritat sobre la fortuna entre les rendes del contribuent imports que no
FRUUHVSRQHQDEHQH¿FLVRLQJUHVVRVTXHHOFRQWULEXHQWKDUHDOLW]DWRGHOVTXDOVKDGLVSRVDWDOOODUJGHOPDWHL[
any, el legislador ha fonamentat la seva apreciació en funció de criteris que desconeixen l’exigència de tenir
HQFRPSWHOHVIDFXOWDWVFRQWULEXWLYHVª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@. El legislador ha insistit en aquest intent
G¶LQWURGXLULQJUHVVRVQRLPSXWDWVHQHOFzPSXWGHOOtPLW GHODTXRWDGHO¶,6) PLWMDQoDQWOD/OHLGH¿QDQFHV
per a 2014 i ha seleccionat únicament entre aquests els interessos capitalitzats de contractes o de bons de
capitalització, de contractes d’assegurança de vida o de qualsevol altre producte destinat a la capitalització
GHOVUHQGLPHQWV/zJLFDPHQWOD'HFLVLyQ~P'&GHGHGHVHPEUHGHKDWRUQDWDGHFODUDU
la inconstitucionalitat d’aquesta disposició i ha reiterat l’argument anterior, és a dir, tenint en compte el
respecte al principi de tributació segons la capacitat contributiva.
3.4 Igualtat contributiva i l’ISF
Són nombroses les ocasions en què el Conseil Constitutionnel ha hagut d’examinar el contingut d’un nou
aspecte de la regulació de l’ISF des del prisma del respecte al principi d’igualtat davant les càrregues
públiques. A continuació, s’expliquen els principals casos resolts pel Consell.
$YDQWDWJHV¿VFDOVL,6)
Una de les causes més freqüents de recurs al Conseil pels dubtes sobre la vulneració potencial de l’obligació
del legislador de respectar el principi d’igualtat en la imposició de l’ISF es troba en la introducció de
VXFFHVVLXVDYDQWDWJHV¿VFDOVTXHSULYLOHJLHQODWLWXODULWDWGHGHWHUPLQDWVEpQVLGUHWV
La primera de les Decisions del Conseil relativa a l’adequació constitucional de la presència d’avantatges
¿VFDOVTXHUHGXHL[HQRDQXOāOHQODWULEXWDFLyDSOLFDEOHDXQGHWHUPLQDWHOHPHQWSDWULPRQLDODUULEDEHQDYLDW
HQODKLVWzULDG¶DTXHVWD¿JXUDGHOVLVWHPD¿VFDOIUDQFqV(QUHODFLyDPEO¶LPSRVWVREUHOHVJUDQVIRUWXQHVOD
'HFLVLyQ~P'& GHGHGHVHPEUHGHDQDOLW]DODSRVVLEOH YXOQHUDFLyGHOSULQFLSLG¶LJXDOWDW
en relació amb l’exempció de què fruiran els directius de societats que posseeixin com a mínim el 20% del
FDSLWDOVRFLDO(O &RQVHLO &RQVWLWXWLRQQHOKD GHFODUDW TXHXQDGLVSRVLFLy FRP OµDSURYDGDQRSURGXwD XQD
vulneració del principi d’igualtat tributària atès que, en el moment de regular la base imposable, «el legislador
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 164
ha fonamentat la seva apreciació sobre la base de criteris objectius i racionals en aquesta matèria»[citació
WUDGXwGDSHUO¶DXWRU@ (VFRQVLGHUDOzJLF DWULEXLUDOOHJLVODGRU ODFDSDFLWDWG¶H[FORXUH GHWULEXWDFLyHOVEpQV
necessaris per a l’exercici de l’activitat econòmica, «els béns professionals», i no és manifestament irracional
atribuir la condició de béns professionals a les participacions en el capital social d’una societat en la qual
una persona física exerceix funcions de direcció, gestió i administració i de la qual, a més, posseeix el 25%
del capital social.
El marge de maniobra reconegut pel Consell Constitucional al legislador en relació amb l’ordenació dels
HOHPHQWVG¶DFWLXVXVFHSWLEOHVGHEHQH¿FLDUVHG¶DOJXQLQFHQWLX¿VFDOVHUjFRQ¿UPDWDG¶DOWUHVLQWHUYHQFLRQV
posteriors del Conseil.
/D'HFLVLyQ~P'&GHGHMXOLROGHDQDOLW]DHOUHVSHFWHSHOSULQFLSLG¶LJXDOWDWGHOEHQH¿FL
¿VFDOSHO TXDOHQ GHWHUPLQDGHVFRQGLFLRQV HVUHGXHL[ DOD PHLWDWOD YDORUDFLyGH OHVSDUWLFLSDFLRQV HQHO
capital social d’una societat que realitza una activitat industrial, comercial, artesanal, agrícola o lliberal. La
FRQVWLWXFLRQDOLWDWG¶DTXHVWEHQH¿FL¿VFDOSURYpG¶DFRUGDPEODSRVWXUDGHO&RQVHLO&RQVWLWXWLRQQHOGHOIHW
TXHHOOHJLVODGRUWpODIDFXOWDWOD GLVFUHFLRQDOLWDWSHUWULDUXQD¿QDOLWDWG¶LQWHUqVJHQHUDO LDGRSWDUPHVXUHV
SHUDIDYRULUQHHOFRPSOLPHQWLGLQWUHGHOVUHFXUVRVSRVVLEOHVSHUDFRQVHJXLUDTXHVWV¿QVV¶KDQG¶LQFORXUH
HOVGHQDWXUDOHVD¿VFDO TXHHVEDVLQHQFULWHULVREMHFWLXVLUDFLRQDOV(QDTXHVWFDVO¶HVSHULWGH ODQRUPDpV
el d’afavorir que els accionistes i partícips en societats mantinguin les seves participacions en el capital de
les societats per assegurar-ne l’estabilitat, en especial en les petites i mitjanes empreses. Aquesta voluntat
HVYHX REVWDFXOLW]DGDSHOIHW TXHOD PHUDWLWXODULWDWGHOV VRFLVG¶XQD SDUWGHOFDSLWDO JHQHUDXQ FRVW¿VFDO
que pot incitar a transmetre la seva participació en el capital social a tercers, la qual cosa podria generar
ULVFRVGHPDQWHQLPHQWGHO¶DFWLYLWDW HPSUHVDULDO/DFRQFHVVLyG¶XQDYDQWDWJH ¿VFDODOV VRFLVTXHHVWLJXLQ
HQDTXHVWDVLWXDFLyDIDYRULUjO¶HVWDELOLWDWHPSUHVDULDO/¶LQFHQWLX¿VFDOHVWUREDMXVWL¿FDWDSDUHUGHO&RQVHLO
Constitutionnel, perquè és condicionat (tinença mínima de les participacions en el capital durant sis anys,
participació mínima del 34% en el capital social) i aquestes condicions es troben en línia amb l’objectiu
d’interès general.
$OD 'HFLVLy Q~P '& GH  GH GHVHPEUHGH  HV SODQWHMD ODSUREOHPjWLFDGH OD SRVVLEOH
vulneració del principi d’igualtat per la introducció de reduccions en la base imposable equivalents a un
75% del valor de les participacions en els fons propis de societats que siguin titularitat d’accionistes que
tenen la condició d’assalariats actuals o jubilats o mandataris socials actuals o jubilats. El Conseil admet la
FRQVWLWXFLRQDOLWDWG¶DTXHVWDPHVXUDSHUTXqSHUVHJXHL[XQD¿QDOLWDWG¶LQWHUqVJHQHUDOHVWDELOLW]DUHOFDSLWDOGH
les empreses per assegurar el seu manteniment i el seu dinamisme, cosa que afecta positivament l’ocupació
TXHpVXQYDORUFRQVWLWXFLRQDOG¶DFRUGDPEHOQ~PHURFLQFGHOSUHjPEXOGHOD&RQVWLWXFLyGH31. A més,
es dóna la segona condició exigible per no vulnerar el principi d’igualtat en la imposició que consisteix
en la racionalitat i proporcionalitat dels mitjans ideats per aconseguir l’objectiu: obligació de conservació
dels títols durant un període mínim de sis anys i que la reducció aprovada no arribi al nivell de l’exempció
tributària.
De forma similar al supòsit anterior, la Decisió núm. 2007-555 DC de 16 d’agost de 2007 s’ocupa d’analitzar
ODFRQIRUPLWDWG¶XQV DYDQWDWJHV ¿VFDOV DPEHOSULQFLSL G¶LJXDOWDW (Q DTXHVWFDV HV WUDFWD GH GHGXFFLRQV
destinades a minorar la quota tributària. Es tracta d’una minoració de la quota tributària igual al 75% de
l’import de les inversions efectuades en pimes mitjançant la subscripció de capital social amb l’obligació
GHFRQVHUYDUHOV WtWROVDGTXLULWV¿QVDOGHGHVHPEUHGHOFLQTXqDQ\ VHJHQWDOGH ODVXEVFULSFLy7DPEp
s’estudia una deducció per les inversions efectuades en fons d’inversió de proximitat que respectin un
SHUFHQWDWJHG¶LQYHUVLyHQSLPHVLHQSLPHVFRQVWLWXwGHVDPEXQDDQWLJXLWDWPj[LPDGHFLQFDQ\V(O&RQVHLO
WRUQDDDGPHWUH TXH OHV GXHV FRQGLFLRQVDPEUHODFLy DO SULQFLSL G¶LJXDOWDWHVUHVSHFWHQ /D ¿QDOLWDW TXH
es persegueix i que consisteix a afavorir la inversió productiva en pimes, donada la seva transcendència
per a la creació d’ocupació i el desenvolupament econòmic i l’existència de riscos inherents en aquestes
inversions, és acceptada com d’interès general. El dret a l’aplicació de la deducció sobre la quota s’equilibra
31 «Tothom té el deure de treballar i el dret d’obtenir una feina. Ningú pot ser discriminat, en la seva feina o en la seva ocupació,
per motiu dels seus orígens, les seves opinions i les seves creences».
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 165
amb l’existència de condicions legals sobre les empreses destinatàries de les inversions o l’obligació de
PDQWHQLPHQWGHODLQYHUVLyGXUDQWXQVDQ\VLDPEOD¿[DFLyG¶XQLPSRUWPj[LPGHGXwEOHHQODTXRWD
(OIR\HU¿VFDOLO¶,6)
L’opció legislativa per dissenyar l’impost sobre les grans fortunes i l’ISF com un impost de grup en el
TXDOV¶LQFORXHQHQODPDWHL[D EDVHLPSRVDEOHHOVEpQVGHOV GRVFzQMXJHV GHOV¿OOVPHQRUV LLQFO~V GHOV
concubins notoris ha generat la intervenció del Conseil Constitutionnel en diverses ocasions i en moments
temporals allunyats els uns dels altres.
Ja des de l’aprovació de l’impost sobre grans fortunes no va passar desapercebuda pels membres dels cossos
OHJLVODWLXVO¶HOHFFLyOHJLVODWLYDSHUODWULEXWDFLyGHJUXSLYDQSURFHGLUDVROāOLFLWDUTXHHO&RQVHLOHVSURQXQFLpV
sobre la possible vulneració del principi de capacitat econòmica. Aquesta institució es va pronunciar sobre la
THVWLyDOD'HFLVLyQ~P'&GHOGHGHVHPEUHGH
L’argument bàsic que van utilitzar els diputats per contestar la constitucionalitat de la disposició va ser que
ODQRUPDOHJDOFRQVLGHUDYDHUUzQLDPHQWTXHHOFRQWULEXHQWSRVVHwDIDFXOWDWVFRQWULEXWLYHVUHVSHFWHGHOYDORU
d’uns béns que no li pertanyien i sobre els quals no tenia poder de disposició (els béns titularitat del seu
FzQMXJHFRQFXEtR¿OO
La resposta del Conseil es basa en la concepció d’impost de grup que caracteritza l’impost sobre la renda de
les persones físiques francès. En efecte, a l’impost sobre la renda de les persones físiques hi ha determinades
DJUXSDFLRQVGH SHUVRQHVSUHYLVWHV OHJDOPHQWTXHFRQVWLWXHL[HQODXQLWDWIDPLOLDUR OODU¿VFDO IR\HU¿VFDO)
i han de presentar, de forma obligatòria, una sola declaració que inclou les rendes de tots els membres de
l’agrupació. Destaca per la seva importància quantitativa el IR\HU¿VFDOIRUPDWSHUO¶HVSzVO¶HVSRVDLHOV¿OOV
a càrrec. Aquesta acumulació de rendes es compensa, a efectes de l’aplicació dels tipus progressius de la
WDULIDSHUODGLYLVLyGHODEDVHLPSRVDEOHUHVXOWDQWSHUXQFRH¿FLHQWYDULDEOHHQIXQFLyGHOHVFLUFXPVWjQFLHV
familiars com el número de membres de la unitat familiar (quotient familial) a l’efecte de determinar el
tipus mitjà de tributació32. Vistos aquests precedents legislatius, el Conseil Constitutionnel interpreta que la
concepció de capacitat econòmica seguida a la imposició de la renda de les persones físiques és la que mesura
els recursos, no a nivell individual, sinó a nivell de grup de persones quan aquestes formen una comunitat
OHJDOPHQWTXDOL¿FDGDG¶XQLWDW¿VFDO(OOHJLVODGRUKDYROJXWTXHODUHQGDFRPDREMHFWHG¶LPSRVLFLyV¶DYDOXw
DQLYHOO GH ODFROāOHFWLYLWDWGH SHUVRQHV TXHLQWHJUHQ XQD FRPXQLWDWG¶LQJUHVVRV L GHGHVSHVHV'¶DTXHVWD
manera, la contribució s’exigeix en funció de la capacitat econòmica demostrada per les persones integrades
HQODXQLWDWIDPLOLDU$TXHVWDUHJODSUHYLVWDHVSHFt¿FDPHQWSHUO¶LPSRVWVREUHODUHQGDGHOHVSHUVRQHVItVLTXHV
estén el seu àmbit objectiu d’aplicació a l’impost sobre les grans fortunes i després a l’ISF perquè és amb
ODUHQGDREWLQJXGDSHUODOODU¿VFDOTXHHV SURFHGLUjDOSDJDPHQWGHOQRX WULEXW$PpVVHJRQVHOSDUHUGHO
Consell, l’elecció del IR\HU¿VFDO com a centre d’individualització de les rendes consolidades pel transcurs
del temps no resulta contrària a cap principi constitucional ni, en especial, a l’article 13 de la Declaració.
No es fa referència a d’altres principis susceptibles de protecció constitucional que poden resultar vulnerats
SHUOD UHJODG¶DFXPXODFLyGH EDVHVLPSRVDEOHV D O¶,6)FRP pVHO GUHW DOD LQWLPLWDW3RWVHUOD MXVWL¿FDFLy
d’aquest oblit del Consell s’explica per l’absència de reconeixement del dret a la intimitat en la Declaració
GHGUHWVGH
Cal destacar la diferent consideració que fan el Conseil Constitutionnel i el Tribunal Constitucional espanyol
GHOD VHOHFFLyOHJLVODWLYDGHOPDWULPRQLFRPDXQLWDW GHWULEXWDFLy LGH TXDQWL¿FDFLyGH ODEDVHLPSRVDEOH
i de la quota líquida. Mentre que per a la primera de les dues institucions és legítim adoptar la fórmula de
tributació de grup i fer-la obligatòria a través del IR\HU¿VFDO per a la majoria dels contribuents, tant en la
LPSRVLFLyVREUHODUHQGDFRPDO¶,6)HO7&HQODVHYDIDPRVD6HQWqQFLDGHGHIHEUHUYDUHIXVDU
la constitucionalitat de la tributació de grup obligatòria per als matrimonis en considerar que vulnerava el
32 GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe, op. cit., p.215-218.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 166
SULQFLSLG¶LJXDOWDWVLHVFRPSDUDYD OD¿VFDOLWDWUHVXOWDQWHQWUHXQLWDWV FDVDGHVLQR FDVDGHVDPEODPDWHL[D
capacitat econòmica.33
4XDQWDO¶RSFLyOHJLVODWLYDSHUFRQ¿JXUDUO¶,6)FRPXQWULEXWGHJUXSDTXHVWDQRpVFRPSOHWDSHUTXqQRPpV
s’aplica en relació amb l’acumulació dels béns i drets susceptibles d’inclusió a la base imposable però, per
contra, no s’aplica a l’altre element bàsic de la tributació del IR\HU ¿VFDO, que és l’aplicació del quocient
familiar a la base imposable comuna per reduir-la. Aquesta absència de minoració de l’import de la base
imposable per aplicació del quocient familiar ha estat valorada com una decisió del legislador plenament
FRQVWLWXFLRQDODOD'HFLVLyQ~P43&GHGHVHWHPEUHGHVREUHODEDVHGHODFRQVLGHUDFLyTXH
l’ISF és un impost progressiu respecte del qual el legislador ha previst l’existència de diversos mecanismes
de reducció, exempció o de deducció a la quota que afecten, especialment, l’habitatge habitual. Val a dir
que, durant molts anys, encara que avui ja no es troba previst, el caràcter subjectiu de l’ISF es materialitzava
PLWMDQoDQWXQHVGHGXFFLRQVDODTXRWDSHUUDyGHOV¿OOVGHSHQGHQWV3RWVHUHOFDUjFWHUGHWULEXWDFLyGHJUXS
de l’ISF dissenyat a França s’avé a dotar-lo d’un caire subjectiu pel qual les circumstàncies personals i
IDPLOLDUVKDXULHQGHGHWHUPLQDUXQDYDULDFLyGHODTXRWD¿QDODVDWLVIHU0DOJUDWOHVD¿UPDFLRQVGHO&RQVHOO
DTXHVWSURFpVGH VXEMHFWLYLW]DFLy GH O¶LPSRVW QR V¶DFRQVHJXHL[DPEOD PXOWLSOLFDFLy GH EHQH¿FLV ¿VFDOV
que pretenen fomentar determinades inversions i actuacions econòmiques i que no es troben vinculades a
ODFDSDFLWDWHFRQzPLFDUHDOGHOVPHPEUHVG¶XQDXQLWDW¿VFDOPHVXUDGDVREUHODEDVHGHODUHQGDGLVSRQLEOH
5HFHQWPHQWHO&RQVHLO &RQVWLWXWLRQQHO KDKDJXWGH SURQXQFLDUVH VREUHOD FRQIRUPLWDW G¶XQD QRUPDSHU
fonamentar la seva decisió sobre la qüestió plantejada defensant-se en la concepció del IR\HU ¿VFDO pròpia
del Dret tributari francès, encara que no es tracta d’una regla aplicable a l’ISF contràriament al que s’havia
publicat als mitjans de comunicació.
Amb ocasió de l’elecció presidencial de 2012, a la campanya electoral François Hollande havia anunciat,
com una de les seves principals promeses, l’establiment d’un tipus impositiu del 75% a les grans fortunes
WRWGH¿QLQWOHVFRPOHVTXHJXDQ\HQPpVG¶XQPLOLyG¶HXURVO¶DQ\8QFRSJXDQ\DGDO¶HOHFFLySUHVLGHQFLDO
LDPEPDMRULD SDUODPHQWjULD VRFLDOLVWD HV YDDSURYDUO¶DUWLFOH  GH OD /OHLGH¿QDQFHV SHU  HO GLD
20 de desembre de 2012 que contemplava la introducció d’una «Contribució excepcional de solidaritat
sobre els ingressos molt elevats d’activitat» (&RQWULEXWLRQ H[FHSWLRQQHOOH GH VROLGDULWp VXU OHV WUqV KDXWV
UHYHQXVG¶DFWLYLWp). Aquest gravamen s’articulava com un recàrrec del 18% sobre la fracció dels ingressos
professionals que excedeixen d’un milió d’euros i que, sumada a les altres contribucions i impostos sobre la
renda, porten a un 75% com a tipus aplicable345HVXOWDREYLTXHHVWUDFWDG¶XQJUDYDPHQTXHWpSHUREMHFWH
les rendes i ingressos més elevats però no, com s’havia fet creure, els patrimonis més elevats. Es tracta, per
tant, d’una regla que afecta la tributació de la renda de les persones físiques i no l’ISF.
3HUUHVROGUHHOFRQÀLFWHSODQWHMDWHO&RQVHLODOD'HFLVLyQ~P'&GHGHGHVHPEUHGHQRHV
SURQXQFLDVREUHHOFDUjFWHUSUHVXPSWDPHQWFRQ¿VFDWRULGHOJUDYDPHQDOāOHJDWSHOVUHFXUUHQWVFRQWUjULDPHQW
DOTXHV¶KDD¿UPDWSHUXQFHUWQ~PHURGHFRPHQWDULVG¶DTXHVWD'HFLVLySULQFLSDOPHQWDODSUHPVD
Per declarar la inconstitucionalitat d’aquest nou gravamen, el Conseil es basa en el fet que el legislador ha
triat com a obligat tributari a cada persona física en concret respecte de la qual es mesura la renda d’activitats
SHUFRPSWHSURSLRDOLqLVHOLH[LJHL[HOJUDYDPHQLQRKDWULDWODOODU¿VFDOWUDGLFLRQDODODLPSRVLFLyVREUH
OD UHQGD /D FRPSDUDFLy HQWUH GXHV XQLWDWV ¿VFDOV TXH WHQHQ OD PDWHL[D UHQGD WRWDO SURYLQHQW GH UHQGHV
actives permet apreciar l’existència d’una diferència en quant a la tributació resultant, perquè el gravamen
excepcional s’aplica de forma individual sense tenir en compte les rendes percebudes pels altres membres de
33 Al Fonament Jurídic 7è es diu que «Esta “tributación por grupo” a la que el sistema de acumulación pura parece responder
HIHFWLYDPHQWHQRFXDGUDVLQHPEDUJRQLFRQORV SURSLRVSUHVXSXHVWRVGHORVTXHDUUDFDQOD/H\ SDUDODFXDOFRPRDQWHV
destacamos el único sujeto pasivo posible de un impuesto sobre la renta de las personas físicas es la persona misma, el individuo
(…), ni con las exigencias que se derivan de nuestra Constitución. No sólo con las que derivan de los principios de igualdad y
capacidad económica, referibles sólo a las personas físicas o jurídicas, sino también con los que se deducen del concepto de familia
\PDWULPRQLRTXHDOLHQWDHQORVDUWtFXORV\ª
34 RÍOS RODRÍGUEZ, J., op. cit., p.4.
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 167
la unitat familiar35$TXHVWD GLIHUqQFLDGHWUDFWDPHQW ¿VFDOFRPSRUWDXQD YXOQHUDFLyGHOSULQFLSL G¶LJXDOWDW
davant l’impost, segons el parer del Conseil Constitutionnel36.
Creiem que el plantejament del Conseil és encertat atès que té el seu origen en el fet incontestable que
l’opció del legislador francès per organitzar la tributació de la renda de les persones físiques, i també del
SDWULPRQLGHOHVSHUVRQHVItVLTXHVFRPKHPYLVWHVEDVDHQODXWLOLW]DFLyGHOD¿JXUDGHODOODU¿VFDOGHL[DQW
de costat l’individu sol. La unitat familiar serveix de centre d’imputació de rendes i es converteix en punt de
referència per mesurar la capacitat econòmica i les obligacions tributàries exigides. Les conclusions sobre
l’existència de diferències de gravamen s’han d’establir en funció de les càrregues que afecten una i altra
unitat de convivència. Les vulneracions del principi d’igualtat es donen quan existeix una diferència de
TXRWHVWULEXWjULHVHQWUHOODUV¿VFDOV DPEHOVPDWHL[RVLQJUHVVRVQR EDVDGDHQFULWHULV UDFLRQDOVeV DTXHVWD
UHÀH[LyODTXHSHUPHWDO&RQVHOO&RQVWLWXFLRQDOFRQFORXUHTXHOHVGLIHUqQFLHVUHVXOWDQWVGHODLQWURGXFFLyGHO
nou recàrrec, on es canvia l’element d’imputació subjectiva, són contràries al principi d’igualtat.
1RHVSRWDOāOHJDUTXHODWULEXWDFLyDGGLFLRQDODSURYDGDpVGLIHUHQWGHO¶,53)DWqVTXHO¶DUWLFOHFUHDGRUGH
OD¿JXUDLPSRVLWLYDSUHYHXTXH©ODFRQWULEXFLyHVGHFODUDTXDQWL¿FDFRQWURODLUHFDSWDVHJRQVOHVPDWHL[HV
UHJOHVLOHVPDWHL[HVJDUDQWLHVLVDQFLRQVTXHHQO¶LPSRVWVREUHODUHQGDª>FLWDFLyWUDGXwGDSHUO¶DXWRU@$PpV
com ja s’ha assenyalat, el desenvolupament consolidat i continuat de la institució de la unitat familiar la
converteix en l’instrument de mesura de la capacitat econòmica de les persones físiques. El Conseil no diu
TXLQVWLSXVVyQFRQ¿VFDWRULVVLQyTXHODWULEXWDFLyTXHWpSHUREMHFWHPDWHULDOG¶LQFLGqQFLDODUHQGDV¶KDGH
dissenyar adoptant la unitat familiar com element personal.
La reacció del legislador davant la postura del Conseil Constitutionnel ha estat la de crear un impost
H[FHSFLRQDOVREUHOHVUHPXQHUDFLRQVPpVHOHYDGHVFRUUHVSRQHQWVDOVDQ\VLDOD/OHLGH¿QDQFHV
UHFWL¿FDWLYDSHUDDSURYDGDHOGHGHVHPEUH$TXHVWLPSRVWV¶H[LJHL[DOHVHPSUHVHVSDJDGRUHVVREUH
la part de les remuneracions individuals superior a un milió d’euros anuals que es paguin als assalariats i als
directius. Dintre del concepte de remuneració s’inclou no solament l’import de les retribucions efectivament
VDWLVIHWHVVLQyWDPEp OD FRQFHVVLy G¶RSFLRQVSHU OD VXEVFULSFLy RDGTXLVLFLyG¶DFFLRQV OD FHVVLy JUDWXwWD
d’accions i l’atribució de bons de subscripció de participacions en societats limitades. El tipus és del 50% i
la quantitat total a satisfer no pot superar el 5% de la xifra anual de negocis de l’any on s’exigeix el tribut.
4 Conclusions
A través dels diferents procediments de control de constitucionalitat previstos al sistema jurídic francès el
Conseil Constitutionnel ha creat una abundant doctrina sobre l’ISF. Com succeeix al Tribunal Constitucional
espanyol en la seva tasca de control de constitucional, el Consell ha de cercar un equilibri entre l’atribució al
SRGHUOHJLVODWLXLPSXOVDWSHUO¶H[HFXWLXG¶XQHOHYDWQLYHOOGHGLVFUHFLRQDOLWDWSHUGLVVHQ\DUHOVLVWHPD¿VFDO
i poder portar a terme el seu projecte polític i la defensa dels principis constitucionals materials en l’àmbit
tributari, que consisteixen en el dret a la igualtat tributària i el dret a contribuir segons la pròpia capacitat
HFRQzPLFD$TXHVWDYROXQWDWGH FRPSURPtVHQWUHDTXHVWHV GXHVSRVLFLRQVHV UHÀHFWHL[HQOD GHFODUDFLyGH
OHJLWLPLWDWFRQVWLWXFLRQDOSHUSDUWGHO &RQVHOOGHOD LQWURGXFFLyGHQRPEURVRVEHQH¿FLV¿VFDOV DO¶,6)TXH
DIHFWHQGHWHUPLQDWVDFWLXV9ROXQWDWMXVWL¿FDGDSHUODUDRQDELOLWDWGHOVREMHFWLXVDDIDYRULUFRPHOPDQWHQLPHQW
del teixit empresarial o la creació d’ocupació. També té el Conseil una actuació ponderada quan reconeix el
35 Per exemple:
El foyer¿VFDO$WpGXHVSHUVRQHVTXHUHEHQFDGDVFXQDG¶HOOHVHXURV&DSG¶HOOHVQRWULEXWDULDSHOJUDYDPHQH[FHSFLRQDO
El foyer¿VFDO%WpXQDSHUVRQDTXHUHSHXURVLO¶DOWUDHXURV8QGHOVPHPEUHVGHOfoyer¿VFDOWULEXWDSHOJUDYDPHQ
excepcional.
Per tant, els dos foyers¿VFDOVWHQHQXQDPDWHL[DFDSDFLWDWHFRQzPLFDHXURVSHUzXQG¶HOOVKDGHSDJDUPpVLPSRVWRVTXH
l’altre.
36  (O SURIHVVRU 5RGUtJXH] 5tRV FULWLFD DTXHVW UDRQDPHQW TXDQ D¿UPD TXH ©HO &RQVHOO &RQVWLWXFLRQDO ¿[D DL[t WLSXV Pj[LPV
d’imposició que no han d’aplicar-se a les persones físiques individualment, quan cap dispositiu jurídic imposa que hauria de preferir-
VHODOODU¿VFDODSHUVRQDItVLFDFRPDPqWRGHGHFjOFXO del tipus impositiu», op. citS
José María Tovillas Morán
Doctrina del Conseil Constitutionnel francès sobre l’Impost de solidaritat sobre la fortuna
Revista catalana de dret públic, núm 48, 2014 168
patrimoni de les persones físiques com a forma de riquesa susceptible de ser l’objecte material d’imposició,
però admetent que la quota derivada de l’ISF ha de satisfer-se amb la renda generada pel patrimoni objecte
de gravamen cosa que permet de dotar de constitucionalitat a la introducció de límits a la progressivitat
DFXPXODGDGHOHVGXHV¿JXUHVWULEXWjULHV
,JXDOPHQWFDOGHVWDFDU ODLQÀXqQFLDGHO¶HVWUXFWXUDGHODLPSRVLFLy VREUHODUHQGDGHOHVSHUVRQHVItVLTXHV
en la declaració per part del Conseil Constitutionnel de la legitimitat de les solucions legislatives adoptades
SHUO¶,6)FRPHVSRWFRPSURYDUHQODLQÀXqQFLDGHOfoyer ¿VFDODO¶HIHFWHGHODGHWHUPLQDFLyGHOVVXEMHFWHV
passius de l’ISF o de l’exigència que els límits a la quota de l’ISF es determinin en funció de les rendes reals
i efectives subjectes a imposició sobre la renda i no en base a ingressos latents.
%LEOLRJUD¿D
ARIAS ABELLÁN, María Dolores. «El Impuesto sobre el patrimonio en Francia: antecedentes y estado actual».
Civitas Revista Española de Derecho FinancieroQ~PMXOLROVHWHPEUH
ARRUABARRENA BERZIARTUA, José Mari. «La tributación del patrimonio en Francia (Impôt de solidarité sur la
IRUWXQH±,6)ª)RUXP¿VFDOGH*LSX]NRDGLFLHPEUHS
www.bfmtv.com>
BOUVIER, Michel. ,QWURGXFWLRQDXGURLW¿VFDOJHQHUDOHWjODWKpRULHGHO¶LPS{W. 6a ed. París: LGDJ.
www.conseil-constitutionnel.fr>
COZIAN, Maurice. 3UpFLVGH¿VFDOLWpGHVHQWUHSULVHVDHG3DUtV/LWHF
ESCRIBANO LÓPEZ, Francisco. «Capítulo VIII. El Impuesto sobre el Patrimonio». A: d.a. Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial. Madrid: Tecnos, 2013.
FERNÁNDEZ DE BEAUMONT TORRES, Isabela; MARTÍN ROMÁN, Javier. «El Impuesto sobre el patrimonio neto
vs.O¶LPS{W GH VROLGDULWpVXU OD IRUWXQHUHÀH[LyQ \ DQiOLVLVFRPSDUDWLYRª &UyQLFD 7ULEXWDULD%ROHWtQ GH
Actualidad, núm. 8 (2010), p.11-20.
FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de Derecho Financiero Español. Vol. 2. 23a ed. Madrid: Marcial Pons.
GARCÍA DE PABLOS, Jesús Félix. «Hacia un Impuesto sobre el Patrimonio de las Grandes Fortunas». Tribuna
FiscalQ~PPDLJSiJV
GROSCLAUDE, Jacques; MARCHESSOU, Philippe. 'URLW¿VFDOJHQHUDODHG'DOOR]
GUTMAN, Daniel. 'URLW¿VFDOGHVDIIDLUHV. París: Montchrestien, 2010.
RÍOS RODRÍGUEZ, Jacobo. «¿Control constitucional de la Ley o “gouvernement des juges”? La decisión del
&RQVHMR&RQVWLWXFLRQDOIUDQFpVGHGHGLFLHPEUHGHVREUHHOWLSRLPSRVLWLYRGHDSOLFDEOHDODV
grandes fortunas». Revista de Derecho Constitucional Europeo, núm.20 (juliol-desembre 2013), versió Pdf.
SANZ DÍAS-PALACIOS, José Alberto. «Capítulo VII. El Impuesto sobre el Patrimonio». A: d. a. Manual de
Derecho Tributario: Parte especial%DUFHORQD$WHOLHU
TOVILLAS MORÁN, José María. Exenciones en el Impuesto sobre el Patrimonio. Madrid: Marcial Pons, 2002.
VEGA BORREGO,lix Alberto; MARTÍNEZ SÁNCHEZ,sar. El impuesto sobre el patrimonio9DOqQFLD7LUDQWOR%ODQFK

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR