Doctrina del tiro único
| Autor | Aitor Orena Domínguez |
| Cargo del Autor | Profesor de Derecho Financiero y Tributario - Universidad del País Vasco |
| Páginas | 259-292 |
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Antes de adentrarnos en la jurisprudencia que más trascendencia ha tenido sobre este tema, conviene hacer una breve introducción, en la que de forma resumida se describe cuál ha sido el proceder de los tribunales:
· La jurisprudencia permitía la retroacción de actuaciones cuando nos hallábamos ante un defecto de forma, y la liquidación había sido anulada en vía judicial.
· La STSJ Comunidad Valenciana de 17-6-2010 establece que la LJCA no permite la retroacción de actuaciones cuando una liquidación ha sido anulada con independencia de si el defecto es material o de fondo.
· La STS de 19-11-2012 establece que la LJCA no impide la posibilidad de remediar los vicios que han dado lugar a la estimación del recurso, con independencia de que sean materiales o formales. Por lo que debe acudirse a la Ley 30/1992 (arts. 66 y 67), art. 26.5 LGT y art. 70 RD 520/2005 (Reglamento General de Revisión), que sí permiten la retroacción de actuaciones. Siendo el único límite la prescripción.
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La STSJ de la Comunidad Valenciana de 17 de junio de 2010261ha vuelto a poner en tela de juicio la controvertida facultad de la Administración Tributaria de reiterar una autoliquidación tras haber sido anulada una anterior por defectos formales o por falta de motivación262.
Por dicho motivo, hacemos un apartado especial y separado para comentarla ya que establece una doctrina novedosa que podría llegar a constituir un punto de inflexión en la teoría y en la práctica llevada a cabo por los Tribunales en cuanto a la retroacción de actuaciones263. Concretamente analiza la doctrina del «tiro único», es decir, la doctrina según la cual no cabe una segunda liquidación una vez se ha anulado la primera, pues no puede reiterarse hasta que la Administración acierte.
La temática enjuiciada y la solución proporcionada es de gran actualidad e importancia. Téngase en cuenta que «venía siendo reiteradamente denunciada, hasta ahora sin éxito, la permisividad -no ya digamos por los Tribunales Económico-Administrativos, sino también por los órganos
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judiciales-, con que se obsequiaba a la Administración tributaria a la hora de censurar los defectos que concurrían en su actuación»264.
Merece la pena reproducir un artículo publicado en la revista Expansión, en el que se describe de una forma muy sintética toda la problemática265:
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSCV) ha reconocido que el contribuyente tiene los mismos derechos y armas de defensa que Hacienda en las liquidaciones y, por ello, los sitúa en un plano de igualdad. En una sentencia pionera que ahorrará mucho tiempo y dinero a las empresas, el Tribunal aplica la denominada doctrina del tiro único: la Administración Tributaria tiene una sola oportunidad para dictar una liquidación sin errores de forma, puesto que si por dichos motivos es anulada, ya no podrá dictar una nuevas «hasta que acierte».
Es decir, si al dictar una liquidación tributaria que sea conforme con la normativa el Fisco incurre en algún defecto de forma que entrañe que una sentencia lo anule, el contribuyente no tendrá que hacer frente al pago de la deuda tributaria.
La sentencia, de la que es ponente el magistrado Manuel José Baeza Díaz Portales, se basa en un argumento legal que siempre (o al menos desde 1998) ha estado ahí: la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que no permite que el fallo de las sentencias se aparte de lo pedido en la demanda.
En general, los contribuyentes sólo piden que se anule la liquidación. No demandan que se permita a la Administración Tributaria dictar una nueva que subsane los errores formales. Puesto que la sentencia puede dar más de lo pedido, el Tribunal carece de las facultades para ordenar la retroacción. La sentencia ampara su doctrina, también, en el principio de seguridad jurídica y de confianza legítima en la actuación de la Administración.
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Es doctrina jurisprudencial muy consolidada que cuando en vía Contencioso-administrativa se anula una liquidación tributaria por defectos de forma (falta de motivación, defectos de notificación, etcétera) se ordene la retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al del defecto o vicio advertido, facultando a la Administración Tributaria para «enmendar» sus errores sin merma de su derecho al cobro del tributo en cuestión, toda que vez que el período de prescripción quedó interrumpido.
En este caso, el contribuyente pidió la nulidad de una liquidación del IRPF porque se habían dirigido a un supuesto representante suyo que carecía de poderes. Si el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) le hubiera dado la razón, se habría podido retrotraer la actuación bajo el amparo de la Ley de Procedimiento Administrativo. Pero no lo hizo.
Y el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) la anula por un defecto formal según prevé la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. El fallo se basa en un interpretación amplia del derecho a la tutela judicial efectiva y seguridad jurídica, y en la propia literalidad de la norma...
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Esta sentencia constituye una magnífica aportación a favor de los derechos del contribuyente, y supone una rara avis en el mundo de la jurisprudencia tributaria. Dicha sentencia, que no constituye jurisprudencia strictu sensu, reconoce a la Administración y a los contribuyentes las mismas armas de defensa y, por ello, los sitúa en un plano de igualdad.
Es, y sigue siendo práctica judicial consolidada, que cuando el contribuyente obtiene en vía judicial (contencioso-administrativa) la anulación de una liquidación tributaria por defectos de forma (vgr: falta de motivación de una comprobación de valores, defectos de notificación, inspección que se ha entendido con un representante del contribuyente sin facultades suficientes, etcétera) la sentencia que anula la liquidación ordena, además, que las actuaciones administrativas se retrotraigan al momento anterior al defecto formal cometido, a fin de que la administración cuente con una nueva oportunidad para enmendar su error, dictando una nueva liquidación «inmaculada» de defectos formales invalidantes siempre, eso sí, que no haya prescrito su derecho.
Esta sentencia del TSJ aplica la conocida como doctrina del tiro único: la Administración Tributaria tiene una única oportunidad para dictar una
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liquidación sin errores de forma, puesto que si por dichos motivos es anulada, ya no podrá dictar una nueva.
Es decir, si al dictar una liquidación tributaria que sea conforme con las normas sustantivas o de fondo aplicables la Administración incurre en algún defecto de forma que suponga su anulación por sentencia, el contribuyente no tendrá que hacer frente al pago de la deuda tributaria.
La sentencia se ampara en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que no permite que el fallo de las sentencias se aparte de lo pedido en la demanda. Los contribuyentes sólo solicitan en el suplico de la demanda que se anule la liquidación. Nunca añaden que se permita a la Administración dictar una nueva que subsane los errores formales. Puesto que la sentencia estimatoria no puede dar más de lo pedido, el Tribunal carece de facultades para ordenar la retroacción, de modo que ahí acaba todo. La sentencia fundamenta su decisión, de forma loable, en la seguridad jurídica y de confianza legítima en la actuación de la Administración que, afirma, no deben ceder ante el deber de contribuir266.
El TSJ de la Comunidad Valenciana señala que hasta ahora -tal y como se ha podido apreciar tras el análisis de la casuística examinada con anterioridad- era factible la retroacción de actuaciones al momento en que se incurrió en un vicio formal en aquellos casos en los que la anulación de un acto administrativo procedía de un vicio procedimental, pero no en aquellos supuestos en los que la anulación hubiera sido material o de fondo. Sin embargo, a su juicio esta idea es equivocada ya que no se ha abordado el tema con la perspectiva y los razonamientos con los que lo hace el mencionado Tribunal en la sentencia objeto de análisis:
Esta Sala es consciente de que, en anteriores sentencias de la misma, únicamente se había concluido con la imposibilidad de reiteración de actos administrativos tributarios previamente anulados por sentencia judicial en los casos en que el vicio determinante de la anulación hubiera sido material o de fondo, mas no en los supuestos en que el defecto fuere de carácter siguientes fundamentos
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jurídicos; y son precisamente estas razones que seguidamente se explicitarán adjetivo o formal.
Y también la Sala es conocedora de determinada doctrina judicial que, en los casos en que la anulación derive de un vicio procedimental, viene entendiendo que resulta factible la retroacción de actuaciones al momento en que se incurrió en el vicio formal, a los efectos de la subsanación del mismo.
Ahora bien, examinada tal doctrina judicial, se aprecia que la misma -salvo algún supuesto puntual o excepcional- no afronta directamente la cuestión o, cuando menos, no aporta los argumentos jurídicos que puedan soportar la decisión de reposición de actuaciones.
En cualquier caso, sí podemos señalar que el tema que se va a tratar en esta sentencia no ha sido abordado desde la perspectiva que se va exponer y razonar en los las que autorizan (en aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto - STC 111/2001 (RTC 2001, 111), FJ 2, por todas-) proceder a modificar nuestra anterior doctrina al respecto.
En otro orden de cosas, se hace necesario precisar que la doctrina que emana de esta sentencia lo es por referencia, no tanto al Derecho administrativo general, sino más particularmente al Derecho tributario, y ello en...
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