La doble imposición jurídica como obstáculo para la internacionalización de las empresas: el papel de las convenciones y las medidas fiscales nacionales
| Autor | Eugenio Simón Acosta |
| Cargo | Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Navarra |
| Páginas | 19-36 |
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Eugenio Simón Acosta
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Navarra
RESUMEN:
Se examinan en este trabajo los problemas que plantea la doble imposición jurídica de la renta, provocada por la concurrencia de distintas soberanías fiscales sobre ella, y los remedios que frente a este problema ofrece el derecho positivo español, tanto interno como internacional. La divisoria entre la doble imposición internacional jurídica y la económica presenta sus zonas grises y es por ello por lo que se esbozan su concepto y posibles soluciones.
La delimitación de la doble imposición jurídica internacional se produce cuando el poder tributario de dos estados incide sobre situaciones con identidad de objeto (la misma renta) y sujetos (los mismos contribuyentes). Sin embargo, la identidad de sujetos exige matices, pues el fenómeno de la traslación del impuesto obliga a apreciar identidad en supuestos en que el Estado de la fuente grava al pagador de la renta y le concede derecho de retención o acción de reembolso frente al perceptor no residente. La identidad de objeto también se difumina cuando una misma renta es imputada o atribuida a sujetos diferentes por las legislaciones en conflicto. También se analiza la imposición triangular cuando el sujeto no residente dispone de establecimiento permanente en el estado de la fuente.
Aclarado el concepto de doble imposición, se aborda el estudio de los dos métodos con que puede corregirse y sus diversos modos de manifestarse. Por un lado, la exención con o sin progresividad y los requisitos que suelen exigirse para aplicarla. Por otra parte, el método de imputación y el requisito de la imposición efectiva.
Palabras clave: Impuesto sobre la renta, Impuesto sobre sociedades, Empresa internacional, Doble imposición internacional, Retención en la fuente, Residencia fiscal, Establecimiento permanente, Doble imposición jurídica, Doble imposición económica, Corrección de la doble imposición, Exención de rentas foráneas, Exención con progresividad, Imputación de impuestos extranjeros, Deducción con exención.
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ABSTRACT:
This paper examines the problems posed by the legal double taxation of income, caused by the concurrence of different fiscal sovereignty over it, and the remedies offered by Spanish positive law, both domestic and international. The dividing line between the double international imposition (legal and economic) presents its gray areas and this concept and possible solutions are outlined.
Legal double taxation occurs when the tax power of two states affects situations with Object Identity (i.e. the same income) and Subject Identity (i.e. the same taxpayers). Subject identity requires nuance, however, since the phenomenon of the transfer of the tax obliges one to deal with Object Identity in cases in which the State of the source taxes the payer of the rent and grants a right of hold-back or reimbursement action against the non-resident recipient. Object Identity is also blurred when the same income is imputed or attributed to different subjects by conflicting legislation. Triangular taxation is also analyzed where a non-resident subject has a permanent establishment in the state of the source.
Once the concept of double taxation has been clarified, a study of two methods for correcting it and its various manifestations addressed. The first remedial method addressed is an exemption, with or without progressivity, and the circumstances that are usually required to apply it, and the second, a method of imputation tax that addresses the requirements of effective taxation.
Keywords: I ncome tax, Corporate income tax, Multinational enterprise, International double taxation, Witholding tax, Fiscal residence, Permanent establishment, Legal double taxation, Economic double taxation, Avoidance of double taxation, Exemption of foreing income, Exemption with progressivity, Foreing tax credit, Tax sparing.
SUMARIO: I. Las fuentes normativas que corrigen la doble imposición internacional en el derecho español.- II. Objeto del estudio.- III. La doble imposicion jurídica: 1. Breve referencia a la doble imposición económica. 1.1. Modelo de convenio de la OCDE. 1.2. Directiva matriz-filial 2011/96, de 30/11/96 (deroga la directiva 90/435/CEE, de 23/7/1990). 1.3. España.- 2. Doble imposición jurídica con pluralidad de contribuyentes: 2.1. Withholding tax. 2.2. Discordancias en la calificación. 2.3. Otros casos similares.-3. Triple imposición o imposición triangular.- IV. La corrección de la doble imposición: el metodo de exención: 1. Exención con progresividad. 2. El requisito de la sujeción a impuestos en el Estado de la fuente. 3. El requisito de que la renta sea de fuente extranjera.- V. La corrección de la doble imposición: el metodo de imputación.
§1 En Derecho interno español son las leyes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades las que contemplan la corrección de la doble imposición jurídica internacional, dado que son los impuestos personales sobre la renta en el Estado de residencia los que, según las convenciones internacionales, deben corregirla.
En la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), se contiene la definición de residencia como criterio de suje-
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ción (art. 9) y, en materia de corrección de la doble imposición internacional, hay que acudir al art. 80 de dicha Ley.
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) también delimita su ámbito de aplicación atendiendo a la residencia de las entidades sujetas (art. 8), y establece dos métodos de corrección de la doble imposición: 1) el de exención para los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades, así como para las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente ubicado fuera de España (arts. 21 y 22); y 2) el de imputación o deducción de las cuotas satisfechas en el Estado de la fuente (art. 31).
§2 La doble imposición internacional es un obstáculo para la integración económica transnacional y por ello el Derecho europeo también contribuye a eliminarla. Aunque de momento no existe un principio de distribución del poder tributario entre los Estados, el Derecho europeo influye indirectamente en la corrección de la doble imposición cuando trata de evitar sus efectos restrictivos de las libertades de establecimiento y de circulación de capitales y de trabajadores. Los principios de efectividad y de proporcionalidad1, han servido para modular el influjo de dichas libertades en la corrección de la doble imposición.
De todos modos, las aportaciones en este terreno son escasas porque, por lo general, el TJUE ha entendido que no existe discriminación por el hecho de que una renta esté sometida a un gravamen más alto por la concurrencia de impuestos de dos Estados diferentes. Así, en el caso Gilly (C-336/96) se negó efecto directo al art. 293 (antes 220) del TCE y se admitió que el derecho a deducir impuestos satisfechos en el extranjero imputables en el impuesto francés fuese inferior al impuesto efectivamente pagado en Alemania por el hecho de tener este país un régimen tributario más progresivo. Era el caso de trabajadores fronterizos franceses gravados simultáneamente en Alemania por los rendimientos percibidos en este país y en Francia por su renta global, una vez deducidos los impuestos pagados en el extranjero a que antes se hizo referencia. La carga tributaria de estos trabajadores puede resultar más gravosa que la de quienes tienen una renta idéntica, si bien de origen exclusivamente francés. Tales diferencias derivan de la competencia atribuida a las partes contratantes para fijar los criterios de reparto de su poder tributario, con el fin de suprimir las dobles imposiciones. En la misma línea la sentencia Kerckhaert Morres (C-513/04), Damseaux (C-128/08), Hari-bo (C-437/08), Levy-Sebbag (C-540/11)2. También se ha dicho, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) que la concurrencia de impuestos de dos países comunitarios no es un obstáculo a la libre circulación de capitales prohibido por el Derecho comunitario: sentencia Block (C-67/08)3.
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Existen, no obstante, normas europeas en materia de rentas de capital mobiliario (dividendos, intereses y cánones) y precios de transferencia que evitan que se produzca la doble imposición internacional o colaboran a corregirla: es el caso de la Directiva 2011/96/UE (matriz-filial)4, la Directiva 2003/49 sobre intereses y cánones5, la Directiva 2014/48 del ahorro6, y el Convenio 90/436 sobre precios de transferencia7.
§3 En fin, son muy importantes en esta materia los tratados internacionales para evitar la doble imposición.
§4 Según los comentarios 1 y 2 al art. 23 del MCOCDE la doble imposición jurídica requiere que el doble impuesto sea soportado por la misma persona; la doble imposición económica se produce cuando dos personas diferentes pueden ser gravadas por la misma renta o el mismo patrimonio.
Puede existir doble imposición jurídica...
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