La distinción entre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación. Análisis de algunos pronunciamientos del Tribunal Supremo
| Autor | Adoración Borja Sanchis |
| Cargo | TEU - Dra. en Derecho Financiero y Tributario Universitat de València |
| Páginas | 205-257 |
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La distinción entre la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, anteriormente, fraude a la ley tributaria1, es conocida por todos. Esta diferenciación es clara a nivel doctrinal y legal. Actualmente el conflicto en la aplicación de la
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norma tributaria se establece en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, en adelante, LGT, mientras la simulación se dispone en el artículo 16 del mismo texto legal.
No obstante, esta distinción no es tan sencilla al aplicarla a los supuestos reales que se plantean ante nuestros tribunales. De hecho, su delimitación práctica resulta en ocasiones ser una tarea compleja2. Obsérvese que, en ambos casos, ante el conflicto en la aplicación de la norma o ante la simulación, hay una tarea de calificación con respecto a unos negocios jurídicos, que en la mayoría de las ocasiones, no son nada simples; de modo que, quién deba calificarlos, sea éste un órgano administrativo o jurisdiccional, primero, deberá interpretarlos y luego, los deberá calificar3. Ahora bien, en ocasiones, dada la complejidad de los negocios jurídicos a calificar no es extraño que unos mismos hechos se califiquen por un intérprete como simulación; y esos mismos hechos, otro intérprete los califique como fraude de ley tributaria, actualmente, conflicto en la aplicación de la norma.
Además, hay que destacar que la aplicación del fraude de ley tributaria ha sido ocasional4, y ahora, el conflicto en la aplicación de la norma también lo es5. Así,
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con la original LGT, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, lo habitual era aplicar la norma de calificación6, acudiendo a la doctrina de la interpretación económica de las normas tributarias7, antes que aplicar el fraude de ley tributaria8; lo cual conllevaba una quiebra del principio de seguridad jurídica, que además era incompatible con un Estado de Derecho9. Con la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT10, es común la aplicación de la simulación en el ámbito tributario, con ello, una vez más, la aplicación del fraude de ley tributaria queda relegada a un segundo y discreto plano11. Con la nueva LGT, Ley 58/2003, de 17
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de diciembre, la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria continúa siendo puntual, primando nuevamente la aplicación de la simulación ante la nueva regulación del fraude de ley, conflicto en la aplicación de la norma12.
Esta primacía aplicativa, de la simulación sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, se relaciona con dos aspectos de su regulación jurídica: uno, su posible sanción, y dos, la existencia de un procedimiento administrativo singular a efectos de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria13.
Respecto a la posible sanción del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, la misma se prevé en la LGT, con la modificación introducida en ésta a través de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre; recuérdese que anteriormente se excluía expresamente su sanción14; mientras, la simulación conlleva la correspondiente sanción administrativa15. Además, dado que en ella concurre la ocultación y, por consiguiente, el engaño es posible que el negocio jurídico simulado pueda
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incluso derivar en una infracción penal, como el delito de defraudación a la Hacienda Pública.
Con relación al aspecto procedimental, hay que destacar que la calificación de unos determinados negocios jurídicos u operaciones como simulados no exige procedimiento singular alguno, la única exigencia es su afirmación y su prueba, inicialmente, en el procedimiento de inspección y, en su caso, ante los tribunales16.
Por el contrario, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se tramita en un procedimiento administrativo específico en el cual se declara dicho conflicto17.
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Por ello, estos dos aspectos, especialmente, el procedimental, determina que la Administración Tributaria califique los negocios jurídicos preferentemente como simulados, antes que calificarlos como conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Por nuestra parte, en este trabajo analizaremos algunos pronunciamientos jurisprudenciales, de manera que en unos casos su calificación jurídica es clara y sencilla, mientras en otros comprobaremos efectivamente la dificultad que conlleva dicha calificación, sin ánimo alguno de exhaustividad y mucho menos, de crítica. Únicamente pretendemos poner de manifiesto la ardua tarea que entraña la aplicación del derecho, en particular, la aplicación de ambos institutos jurídicos, conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación, en el ordenamiento tributario.
El desarrollo de este epígrafe se inicia con dos sencillos casos de simulación y luego, nos detendremos en otros pronunciamientos sobre temas que plantean mayor dificultad, como son: la interposición societaria, la reestructuración empresarial, algunos supuestos de adquisición apalancada y finalmente, una reflexión sobre dos pronunciamientos sobre los mismos hechos, pero con diferente calificación jurídica.
En algunos casos la interpretación de los negocios jurídicos realizados y su correspondiente calificación, no arroja duda alguna al calificarlos como simulados, ya que son supuestos de hecho que podríamos calificar de ejemplo típico de manual.
Así, el primero de estos ejemplos es una compra venta que en realidad encubre una donación. Este caso se plantea en la sentencia del Tribunal Supremo 6020/2012, de 26 de septiembre –en adelante, TS–18; en ella, este tribunal comparte íntegramente el contenido y las valoraciones de la sentencia de instancia19.
La cuestión litigiosa se centra en la deducción de la base imponible negativa, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades –en adelante, IS– del ejercicio de 2000, que la Administración Tributaria considera improcedente. Esta base imponible negativa es consecuencia de la pérdida originada por la venta de las participaciones que Aragu S.A. tenía en Fertinatura S.L., dicha venta se realiza por parte de Aragu, S.A., en favor de Safuen S.L., en virtud de contrato privado, de 30 de octubre de 2000.
Con relación a esta compra venta, el TS transcribe algunos fundamentos jurídicos de la sentencia de instancia, donde leemos que “el único precio cierto es el
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de 128.461 ptas., frente al valor real de las participaciones de 127.768.595 ptas., con lo cual se demuestra que el valor de las prestaciones recíprocas pactadas en el contrato no es equivalente y el resultado es que se produce un enriquecimiento significativo del comprador al adquirir las acciones por un precio simbólico, provocando de esta manera un empobrecimiento del vendedor.
Con independencia de la motivación que llevó a las partes a la celebración del contrato lo cierto y verdad es que el obligado tributario entrega una cosa a cambio de contraprestación de precio muy inferior, lo que implica también una causa de liberalidad ya que de acuerdo con el art. 619 del C. civil también es donación aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado.
La conclusión es que de acuerdo con lo previsto en el art. 14 de la Ley 43/95 del impuesto de Sociedades no deben tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades de manera que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 10 de la mencionada disposición el resultado contable del ejercicio de 2000 debe corregirse aplicando los preceptos de la Ley que según el precepto ya señalado no considera deducibles los donativos y liberalidades”20.
Por consiguiente, en este supuesto no hay duda alguna al calificar la compra venta como simulada. Estamos ante una simulación relativa a la vista del precio simbólico fijado en dicha compra venta, ya que como se afirma en la sentencia “lo que resulta incuestionable es que no existe prueba que realce y apoye el precio estipulado. Por mucho que se ampare en las dificultades económicas, técnicas o de solvencia de la sociedad, estas razones no justifican en modo alguno un precio tan insignificante de modo que la sociedad ha descuidado sus obligaciones mercantiles, sociales y contables defraudando esos intereses. A todo ello debe añadirse el ardid empleado de recurrir a una figura contractual aparente –la negrita es nuestra–, que es la compraventa, la cual encubre la voluntad real descubierta de una donación, obteniendo como consecuencia de ello un indudable beneficio fiscal como es aumentar las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, entrañando todo ello una maquinación de ocultación –la negrita es nuestra– que despeja cualquier duda sobre la inexistencia de buena fe que guio la instrumentación jurídica ideada”21. Ante la claridad de la exposición, en particular, al probar la simulación relativa, sobran los comentarios.
Otro claro ejemplo de simulación se observa en la sentencia del TS 1298/2017, de 28 de marzo22. En esta ocasión, la cuestión controvertida es si hay realmente dos actividades diferenciadas de transporte, pertenecientes cada una de ellas, respectivamente, a don José Augusto y doña Soledad, o, por el contrario, hay una única actividad de transporte.
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La Agencia Estatal de Administración Tributaria –en adelante, AEAT– reconoce que aparentemente hay distintas empresas, cuyo desdoblamiento puede ser beneficioso para los interesados, desde una perspectiva tributaria, ya sea por la aplicación del sistema de estimación objetiva, ya sea por limitar la aplicación de la progresividad del IRPF.
Sin embargo, hay una serie de datos que contradicen que realmente existan dos actividades independientes, que son los siguientes:
Uno, “don José Augusto y doña...
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