Disposiciones generales del ordenamiento tributario

AutorPedro Rodríguez López
Cargo del AutorDoctor en Derecho. Jefe del Área Jurídica del Organismo Autónomo comisionado para el Mercado de Tabaco.

No es este ni el momento ni el lugar para analizar de forma exhaustiva el régimen tributario español. No obstante, es imprescindible acudir a unos principios comunes, a unas reglas generales que determinan los conceptos que vamos a utilizar con posterioridad en el desarrollo de esta parte, por ello, aunque de forma limitada, nuestro análisis sobre el sistema impositivo del tabaco nos debe llevar a analizar ciertos conceptos generales, conceptos que, de forma concreta, aparecen recogidos en la LGT.

El día 18 de diciembre de 2003 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la nueva Ley General Tributaría (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), que el 1 de julio de 2004 sustituyó definitivamente a la Ley 230/1963, de 28 de diciembre. Tal vez por ese motivo sea tan importante analizar el régimen básico de nuestros tributos antes de entrar en el estudio de los impuestos y tasas que afectan al tabaco.

La nueva Ley permite, asimismo, recuperar la naturaleza de Derecho codificado que el TC ha venido atribuyendo a la LGT (así, STC 76/1992). En particular, incorpora a su texto las relevantes novedades que en el ordenamiento tributario había introducido la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que en su Exposición de Motivos ya contemplaba la integración de su contenido en la entonces futura LGT «en cuanto que constituye el eje vertebrador del ordenamiento tributario695.

En este punto, y desde ahora, no vamos a entrar a analizar el IVA, pues es un impuesto general de todo el tráfico jurídico, y su análisis nos obligaría a realizar una específica monografía.

  1. PLANTEAMIENTO. PRINCIPIOS GENERALES

    Según la Exposición de motivos de la LGT (2003), ésta es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes.

    La Hacienda pública, vista desde una perspectiva jurídica que es la que aquí nos importa, es el conjunto de derechos económicos cuya titularidad atribuyen las leyes al Estado para que satisfaga las obligaciones de éste derivadas de la gestión de las necesidades comunes. El ejercicio de estas titularidades, activas y pasivas, cerca de las haciendas privadas, que se funden en el Estado, organización rectora y representativa de la Sociedad, da vida al concepto dinámico de la Hacienda como Administración pública y reglada de los intereses económicos comunes696.

    El Derecho tributario existe porque existen unas normas jurídicas que crean los tributos y establecen el procedimiento para su aplicación697.

    La LGT establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y es de aplicación a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del art. 149.1.1.a, 8.a, 14.a y 18.a de la CE (art. 1.1 LGT).

    Como vemos, la nueva LGT delimita en el art. 1 su ámbito objetivo, el cual consiste en el establecimiento de los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español, estableciendo a continuación, si bien no de una manera clara, su grado de aplicación respecto a las distintas Administraciones tributarias, incluidas las llamadas Haciendas Territoriales (Comunidades Autónomas y Entidades locales). El alcance de esta vinculación deriva directamente de los títulos competenciales que se establecen en la CE, en concreto en los siguientes preceptos698:

    - Artículo 149.1.1.a, condiciones básicas para garantizar la igualdad en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales.

    - Artículo 149.1.8.a, normas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y determinación de las fuentes del derecho.

    - Artículo 149.1.14.a, Hacienda general y deuda del Estado.

    - Artículo 149.1.18.a, bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas, que garanticen a los administrados un tratamiento común ante todas ellas, y procedimiento administrativo común.

    Así, el apartado primero del artículo se ocupa de delimitar el objeto de la nueva ley, utilizando la fórmula de "principios y normas jurídicas generales del sistema tributario español" frente a la fórmula de "principios básicos y normas fundamentales del sistema tributario español" que usaba la LGT 1963. De mayor interés se presenta la delimitación del ámbito subjetivo de aplicación de la ley que el propio apartado realiza disponiendo que "será de aplicación a todas las Administraciones tributarias". La LGT 1963 no contenía una previsión parecida y, desde luego, no ofrecía un concepto legal de Administración tributaria que, en todo caso, y habida cuenta el ulterior desarrollo constitucional y autonómico, habría quedado pronto obsoleto. La referencia que el art. 1 hace a las Administraciones tributarias se ha completar con la noción legal de Administración tributaria que se halla en el art. 5 LGT 2003. También en el apartado primero del precepto comentado se detallan los títulos competenciales en que se funda el Estado para dictar la Ley, con expresa cita de los apartados del art. 149.1 CE. Esa concreción, recomendada en el Informe Comisión 2001, se había, empero, venido efectuando ya por el TC respecto de la LGT 1963 en diversas sentencias (SSTC 179/1985, de 19 de diciembre699, 14/1986700, 76/1992701, 192/2000702, 233/2000703). No se contiene, no obstante, una delimitación de los preceptos que resultan de aplicación a todas las Haciendas o Administraciones tributarias y de cuáles no lo son, lo que bien podría haberse efectuado en una disposición adicional (así se sugería en el Informe Comisión 2001)704.

    El artículo ahora examinado tiene como antecedentes los arts. 1, 2 y 5 LGT 1963. La alusión a las "normas jurídicas generales" expresa la voluntad del legislador de que la LGT 2003 constituya una norma general, esto es, "norma general del régimen jurídico aplicable a todos los tributos cuya incidencia en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo accidental y secundaria" (STC 76/1992). Se evidencia así su vocación de auténtico Código tributario705.

    Ahora bien, lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco (art. 1.2 LGT).

    1.1. Concepto general de tributo

    La doctrina moderna admite pacíficamente que el tributo se define por las siguientes características706:

    1. Es una institución jurídica. El vocablo institución ha sido objeto de muchos usos diversos por parte de los juristas, hasta el punto de que algún jurista ilustre prefiere, por ello, no usarlo. Sin embargo, resulta útil didácticamente comenzar advirtiendo que el tributo es una Institución jurídica, si se admite un concepto dado de institución, compartido, por otra parte, por un amplio y autorizado sector doctrinal.

    2. Es prestación debida, por mandato de la ley, a un ente público. Es decir, la obligación de pagar el tributo es una obligación ex lege.

    3. Las normas que regulan los tributos, y por tanto los ingresos que proporcionan, son normas de Derecho Público.

    4. Se imponen con el fin de proporcionar medios con que cubrir las necesidades públicas (sin perjuicio de otros fines).

    Por vez primera, la LGT recoge una definición de lo que deba entenderse por tributo, siguiendo el concepto doctrinal más clásico707. Para la LGT, los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE (art. 2.1 LGT)708.

    Este primer apartado recoge la definición general de tributo, empleando algunas referencias de contornos imprecisos (Administración pública, gasto público) y la enunciación de los fines del tributo. Respecto de éstos, el precepto distingue entre fin primordial de los tributos y fines no primordiales o accesorios. Mejora la redacción del art. 4 LGT 1963 (que contenía la enumeración de los fines de los tributos en el anterior cuerpo legal) en lo relativo al fin recaudatorio, que sigue siendo el primordial, y, sobre los fines accesorios, incorpora una referencia de orden constitucional, al agregar al ya positivizado de servir a la política económica general, el de "atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución". En puridad, esa referencia amplia sustituye a la más concreta que la LGT 1963 efectuaba aludiendo al fin de "atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional". De ese modo se permite dar cabida al ideario que se ha desarrollado por la jurisprudencia constitucional en torno a los valores superiores del art. 1 CE (libertad, justicia, igualdad y pluralismo político) que consagra el Estado social y democrático de Derecho709.

    Se configura el tributo como un ingreso público, esto es, un recurso de la Hacienda Pública, entendida ésta como conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos autónomos. El artículo detalla que el tributo es una prestación pecuniaria. Ese rasgo no impide que, en la regulación de la obligación tributaria, la propia ley distinga entre la obligación tributaria principal, consistente en el pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT 2003) y las obligaciones tributarias accesorias (intereses, recargos). Que la prestación sea pecuniaria, esto es, que se trate de una deuda en dinero en nada afecta al régimen de extinción de la deuda mediante la entrega de cosa...

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