La no discriminación fiscal en los diversos modelos de convenio sobre doble imposición
| Autor | Jesús Santa-Bárbara Rupérez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho |
Una de las principales y más desarrolladas manifestaciones de la no discriminación fiscal en el ámbito internacional es la firma generalizada, en los convenios para evitar la doble imposición, de la cláusula de trato fiscal nacional, referida tanto a personas físicas nacionales de cualquiera de los Estados contratantes, como a apátridas residentes, empresas y establecimientos permanentes situados en el territorio de cualquiera de los Estados contratantes. Ello es debido a que, en contra de lo que pudiera parecer a primera vista, los Convenios sobre doble imposición, generalmente bilaterales, no sólo evitan o atenúan la doble imposición fiscal internacional, sino que frecuentemente armonizan los respectivos sistemas fiscales, establecen métodos de cooperación internacional administrativa (procedimientos de consulta, asistencia administrativa, intercambio de información y ajustes fiscales), consolidan regímenes de protección al contribuyente (procedimiento amistoso), y establecen cláusulas de salvaguarda general, como es la cláusula de no discriminación fiscal.
Conscientes de la relevancia de tales cláusulas, diversos Organismos Internacionales han asumido la labor de estructurar diversos proyectos y modelos de este tipo de convenios, ofreciendo así una serie de directrices que sirven de orientación en las negociaciones internacionales -bilaterales o multilaterales- encaminadas a la firma de todo Convenio de carácter fiscal 1. De todos estos Modelos de Convenio, merecen destacarse los sucesivamente propuestos por la OCDE, así como el de Naciones Unidas - mención especial merece asimismo, por su peculiaridad, el Modelo de Estados Unidos-, tendentes todos ellos a evitar o reducir en primer lugar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y a completar en segundo lugar dichas disposiciones con otra serie de cláusulas, entre las que se encuentra la de prohibición de discriminaciones fiscales, cláusula que pese a la finalidad específica de los Modelos de Convenios, restringidos en principio a los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, extienden, sin embargo, con carácter general la eficacia de la no discriminación "a todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominación" 2, ya sean exigidos por uno de los Estados contratantes o por cualquier subdivisión política o autoridad local de los mismos (art. 24.6 Modelo EEUU). Junto a estos Modelos merece asimismo mención específica el Proyecto de Convenio de 1966 de la OCDE para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre el patrimonio y las herencias, así como su versión consolidada de 3 de julio de 1982 sobre las Sucesiones y Donaciones, que recoge asimismo la no discriminación fiscal (art. 10).
En definitiva, en todos estos modelos de Convenio se recoge, entre las mal llamadas "disposiciones especiales" 3, una cláusula relativa a la no discriminación fiscal -generalmente, art. 24, y en el caso del Modelo de Convenio de la OCDE sobre Sucesiones y Donaciones, art. 10-, que de un modo más o menos directo ha sido seguida por la inmensa mayoría de los Convenios fiscales celebrados en el ámbito internacional, y por la práctica totalidad de los celebrados por España. El objeto del presente capítulo es precisamente el estudio de los diversos modos en que esta cláusula se encuentra recogida en cada uno de los referidos Modelos de Convenio fiscal, y muy especialmente en el vigente Modelo de la OCDE, en la medida en que, por una parte, es el punto de referencia más empleado en la firma de este tipo de tratados, y por otra, se trata del Modelo en el que se ha inspirado incluso el resto de modelos hoy existentes en el mundo de la fiscalidad internacional 4.
Los esfuerzos por crear pautas o modelos a seguir en la firma de futuros tratados fiscales sobre doble imposición internacional no se han debido únicamente a las Organizaciones Internacionales gubernamentales, sino también, y desde las primeras etapas, a los Institutos Científicos y Organismos privados, tales como la Cámara de Comercio Internacional, la Asociación Fiscal Internacional (International Fiscal Association, IFA), o el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Así, entre los primeros esfuerzos por establecer pautas a seguir en la elaboración de convenios sobre doble imposición internacional, en donde se acabaría recogiendo la cláusula de no discriminación fiscal, cabe destacar las reuniones de la International Law Association (de la que es filial hispana la Asociación de Derecho Internacional), habidas en Portland (Maine, Estados Unidos, 1907), Budapest (1908) y La Haya (1921). Asimismo, merecen mención especial las diversas reuniones del Institute de Droit International, en particular las de La Haya (1921) y Grenoble (1922), así como los trabajos llevados a cabo por la Cámara de Comercio Internacional (International Chamber of Commerce, ICC) en su primera reunión de París en 1920 y en el siguiente Congreso, celebrado en Londres en 1921, sesión esta última en la que se aprobaron diversos principios generales y se creó una Comisión especial, cuyos trabajos fueron publicados en sendas Memorias que culminarían, después ya de la Segunda Guerra Mundial, en un Proyecto de Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional 5.
Mayor relevancia práctica tuvieron, sin embargo, los trabajos realizados por el Consejo de la Sociedad de Naciones, que a instancias precisamente de la ya mencionada Cámara de Comercio Internacional, creó una Comisión integrada por los profesores BRUIS (Rotterdam), EINAUDI (Italia), SELIGMAN (Nueva York) y STAMP (Londres), la cual emitió un interesante dictamen sobre las pautas a seguir en la elaboración de tales convenios. Una vez comunicado dicho dictamen, se celebró una Asamblea en la que estuvieron representados veintisiete Estados, incluido el Español (profesores A. FLORES DE LEMUS, P. MARICHALAR y E. MARTÍNEZ AMADOR), donde se acordó proseguir los trabajos para preparar los futuros textos de Convenios que había propuesto el Comité d`experts técniques. Las diversas Memorias presentadas por los distintos Estados fueron publicadas entre 1932 y 1933 en cinco volúmenes, y sirvieron de pauta en la aprobación de los posteriores modelos de convenios internacionales aprobados por la Sociedad de Naciones de 1943 y 1946. Por otra parte, los trabajos de elaboración del primer Convenio de la Sociedad de Naciones, iniciados en 1921 en el seno de su propio Comité Fiscal, finalizaron con la aprobación del Modelo de Convenio bilateral de 1928. Posteriormente, y sobre la base de dicho Modelo, la Sociedad de Naciones aprobaría más tarde los también elaborados por el mismo Comité Fiscal en México Distrito Federal (1943) y en Londres (1946) 6.
No obstante, y aunque ya en estos primeros modelos de convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional se recogían diversas medidas para respetar el principio de imposición no discriminatoria de los contribuyentes no nacionales, fue en el seno de la posterior OCDE donde se abordaron de modo especial y más eficaz las medidas a adoptar ante la doble imposición internacional y otras disposiciones fiscales, entre las que se encuentra el deber de no discriminación fiscal. En efecto, y pese al hecho de que en ocasiones algunos países, tales como los Estados Unidos, los Países Bajos o la República Federal de Alemania hayan elaborado un Modelo propio de Convenio bilateral para emplearlo como guía en la celebración de futuros acuerdos fiscales con terceros Estados 7, han sido en general determinadas Organizaciones Internacionales quienes han venido promoviendo la celebración de acuerdos fiscales. De entre todas ellas, ha sido sin duda alguna la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) quien a través de sus diversos Modelos más ha fomentado y permitido la celebración de convenciones, acuerdos fiscales o convenios bilaterales no sólo entre sus Estados miembros 8, sino entre éstos y terceros Estados, e incluso entre Estados no pertenecientes a la OCDE. Por otra parte, y como ya hemos adelantado, los Modelos de Convenio de la OCDE han sido empleados como plantilla por otras organizaciones internacionales mundiales o regionales, como son, entre las primeras, la Organización para las Naciones Unidas 9, y entre las segundas, la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, o la Comisión Andina del Acuerdo de Cartagena 10.
Los orígenes de la OCDE se...
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