No discriminación y derecho comunitario: consideraciones generales
| Autor | Jesús Santa-Bárbara Rupérez |
| Cargo del Autor | Doctor en Derecho |
Puede decirse, a la vista de lo expuesto en los capítulos anteriores, que, dejando al margen el caso del Derecho comunitario europeo, la no discriminación fiscal internacional cuenta en general con dos principales manifestaciones: a) en el ámbito de la fiscalidad indirecta, los tratados comerciales y de integración económica acogen la cláusula de nación más favorecida, permitiendo así una mejora en la libre circulación de mercancías, y b) en el ámbito de la fiscalidad directa, los convenios bilaterales sobre doble imposición recogen la regla de trato nacional, evitando de este modo la discriminación de las personas residentes y al mismo tiempo no nacionales.
Frente al contenido de este doble tipo de cláusulas pactadas por los Estados contratantes, la no discriminación fiscal en el Derecho comunitario ofrece una doble vertiente: a) un primer sistema, basado en la aplicación de las dos referidas manifestaciones de la no discriminación fiscal en el ámbito internacional, aplicable a las relaciones entre la Unión Europea o sus Estados miembros, por una parte, y otras organizaciones internacionales o terceros Estados, no comunitarios, por otra, y b) un segundo sistema, aplicable a las relaciones en las que aparecen implicados ordenamientos fiscales de diversos Estados miembros de la Comunidad 1, que, frente a las dos referidas manifestaciones de la no discriminación fiscal en el ámbito de las relaciones internacionales, otorga a la no discriminación una mayor eficacia y un contenido más amplio. La primera de las dos vertientes referidas sigue en principio las reglas generales expuestas en los capítulos anteriores 2, siendo la segunda de ellas, la "no discriminación fiscal comunitaria" en sentido propio, la que cuenta con una serie de peculiaridades que justifican un análisis más pormenorizado, al que dedicamos éste y los próximos capítulos.
Sin embargo, frente al contenido y alcance propios de la no discriminación fiscal comunitaria, aplicable a las relaciones en las que aparecen implicados los sistemas fiscales de diversos Estados miembros, el Derecho comunitario no puede olvidar la inserción del proceso de construcción europea en el seno de una sociedad internacional. Ello implica la necesidad de armonizar las reglas generales sobre no discriminación fiscal internacional con las particularidades comunitarias que al respecto puedan existir, tratando de solucionar los posibles problemas que puedan surgir, tanto desde el punto de vista internacional como desde el ángulo comunitario.
Desde el punto de vista del Derecho internacional, los posibles puntos de fricción pueden tener su origen en dos tipos de situaciones: a) la disonancia entre el Derecho comunitario y los convenios sobre doble imposición firmados entre Estados comunitarios y no comunitarios, o bien b) la contradicción entre el Derecho comunitario y los tratados comerciales en los que participen Estados comunitarios y terceros Estados.
El primero de estos dos posibles puntos de fricción viene resuelto por el artículo 307 del Tratado CE 3 (antes del Tratado de Amsterdam de 2 de octubre de 1997, art. 234 TCE), según el cual, "las disposiciones del presente Tratado no afectarán a los derechos y obligaciones que resulten de convenios celebrados, con anterioridad a la entrada en vigor del presente Tratado, entre uno o varios Estados miembros, por una parte, y uno o varios terceros Estados, por otra. En la medida en que tales convenios sean incompatibles con el presente Tratado, el Estado o los Estados miembros de que se trate recurrirán a todos los medios apropiados para eliminar las incompatibilidades que se hayan observado. En caso necesario, los Estados miembros se prestarán ayuda mutua para lograr tal finalidad y adoptarán, en su caso, una postura común. En la aplicación de los convenios mencionados [...], los Estados miembros tendrán en cuenta el hecho de que las ventajas concedidas en el presente Tratado por cada uno de los Estados miembros son parte integrante del establecimiento de la Comunidad y están, por ello, inseparablemente ligadas a la creación de instituciones comunes, a la atribución de competencias en favor de estas últimas y a la concesión de las mismas ventajas por parte de los demás Estados miembros".
En lo que se refiere al segundo punto de fricción al que antes aludíamos, las soluciones vienen tanto de la mano del propio Derecho internacional como del Ordenamiento comunitario. Así, desde el punto de vista internacional, el ya comentado artículo XXIV del GATT admite la posibilidad de celebración de acuerdos regionales de integración económica, estableciendo un sistema de armonización entre el comercio internacional general y las preferencias específicas derivadas de los procesos de integración regional, como es el comunitario 4. Desde el punto de vista comunitario, el artículo 310 TCE (antes del TA, art. 238 TCE) dispone que: "La Comunidad podrá celebrar con uno o varios Estados o con organizaciones internacionales acuerdos que establezcan una asociación que entrañe derechos y obligaciones recíprocos, acciones comunes y procedimientos particulares" 5, y el artículo 302 TCE (antes del TA, art. 229 TCE), establece que: "La Comisión deberá asegurar el mantenimiento de todo tipo de relaciones adecuadas con los órganos de las Naciones Unidas, de sus organismos especializados y del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio. La Comisión mantendrá también relaciones apropiadas con todas las organizaciones internacionales". Ambos preceptos se encuentran complementados por el artículo 300 TCE (antes del TA, art. 228 TCE), según el cual: "1. En los casos en que las disposiciones del presente Tratado prevean la celebración de acuerdos entre la Comunidad y uno o más Estados u organizaciones internacionales, la Comisión presentará recomendaciones al Consejo, el cual autorizará a aquélla la apertura de las negociaciones necesarias [...] 7. Los acuerdos celebrados en las condiciones mencionadas en el presente artículo serán vinculantes para las instituciones de la Comunidad, así como para los Estados miembros" 6. Esta dirección recogida en el Tratado CE es, por lo demás, la misma que a grandes rasgos siguen los Tratados constitutivos de la CECA y la CEEA 7.
Desde el punto de vista de las relaciones estrictamente comunitarias, podría darse finalmente un último tipo de problemas, derivados de la colisión entre las disposiciones del Derecho internacional y las del Derecho comunitario. Para tales casos dispone el artículo 292 TCE (antes del TA, art. 219 TCE) que: "Los Estados miembros se comprometen a no someter las controversias relativas a la interpretación o aplicación del presente Tratado a un procedimiento de solución distinto de los previstos en este mismo Tratado". Ello significa que, siempre que surjan entre los sistemas fiscales de los Estados miembros diversos problemas de incompatibilidad del Derecho comunitario con las disposiciones fiscales de Derecho interno, o bien con las disposiciones fiscales de acuerdos regionales suscritos por los Estados implicados, o con los respectivos convenios sobre doble imposición, tales conflictos deberán resolverse a través de las vías ordinarias de resolución de controversias en el ámbito comunitario, polarizadas en el recurso al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -TJCE-, y basadas en los principios de autonomía, primacía y efecto directo. Esto explica que la no discriminación fiscal comunitaria se aplique únicamente en aquellas situaciones opuestas al ordenamiento comunitario donde sólo aparecen implicados los sistemas fiscales de los Estados comunitarios.
De lo expuesto hasta el momento, cabe deducir que, en el ámbito de las relaciones entre Estados comunitarios o Comunidades Europeas, por una parte, y terceros Estados u organizaciones internacionales, por otra, los problemas de no discriminación deben dirimirse en el seno del GATT-OMC, del que forman parte las Comunidades Europeas 8, mientras que en las relaciones en las que sólo aparezcan implicados los sistemas fiscales de los Estados miembros prevalece el concepto comunitario de no discriminación 9, el cual puede entrar en conflicto con las disposiciones internas de los Estados implicados 10, o bien con los correspondientes Convenios sobre doble imposición firmados entre Estados comunitarios 11. Veamos más detalladamente cada una de estas posibilidades.
Una vez transcurrido el período transitorio, la política comercial común europea pasó a depender exclusivamente, desde el 1 de enero de 1969, de la propia Comunidad, la cual comenzó a participar como tal unión aduanera en las sucesivas rondas negociadoras en el seno del GATT 12. Si el artículo 131 TCE (antes del TA, art. 110 TCE) asigna a la política comercial común los objetivos del "desarrollo armonioso del comercio mundial" y "la supresión progresiva de las barreras arancelarias", el contenido de "la política comercial común" aparece tibiamente mencionado en el apartado 1 del artículo 133 TCE (antes del TA, art. 113 TCE), al indicarse en el mismo que "se basará en principios uniformes, particularmente acuerdos arancelarios y comerciales, la...
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