Devolución de ingresos indebidos como supuesto específico de la materia tributaria
| Autor | Jaime Concheiro del Río |
| Cargo del Autor | Registrador de la Propiedad |
| Páginas | 323-363 |
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El término "ingreso indebido" suele emplearse referido a todo aquel pago que resulta improcedente conforme a derecho. Según la doctrina, su interpretación ha de ser restringida, al tratarse de un término cuya extensión no deja de suscitar discusiones.
En efecto, un sector de la doctrina ha configurado el derecho a la devolución como un auténtico derecho subjetivo. En nuestro ordenamiento jurídico, en cuanto "realidad normada", viene concretada en el Art. 155 LGT, a cuyo tenor: "Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro, con ocasión del pago de las deudas tributarias". De este precepto se desprende que la regulación de la devolución de los ingresos indebidos viene a configurarse como un derecho, entendiendo nosotros que no existe ningún obstáculo a considerarlo como un auténtico derecho subjetivo, dado que el legislador optó por otorgar al particular una posibilidad de acción, definiendo lo que es lícito hacer para la satisfacción de su interés, de suerte que la tutela judicial otorgada por el Estado en caso de incumplimiento de la obligación de devolución, garantiza el efecto sancionador que caracteriza a todos los derechos subjetivos.
Una vez que se reconoce el derecho a la devolución como un auténtico derecho subjetivo surge el problema de si el mismo es susceptible de transmisión inter vivos o mortis causa. Por lo que se refiere a esta última, no ofrece duda su posibilidad, tal como se desprende del citado Art. 155 LGT, antes expuesto, que se refiere a los herederos o causahabientes. Por lo que se refiere a la transmisión o sucesión inter vivos, la misma parece deducirse del Art. 67.1.d) del Reglamento General de Recaudación, en el cual se incluye, entre los requisitos necesarios a realizar por el contribuyente, una "declaración expresa de no haber sido transmitido o cedido el crédito a otra persona".
No obstante, este reconocimiento no es determinante, sino simplemente orientativo, ya que no puede llegar a alterar el régimen jurídico que configura el artículo 155 LGT para el derecho a la devolución de los ingresos indebidos. Por otra parte, en el Derecho común el Art. 1.112 del Código Civil señala como regla general la posibilidad de cesión de los derechos de crédito, lo cual significa que si se quisiese establecer la prohibición de talPage 324 cesión, debería figurar de forma expresa en la Ley, cosa que no sucede en el ordenamiento jurídico español.
El derecho a la devolución de ingresos indebidos posee ciertas características, tales como su carácter público o su vinculación con la obligación tributaria, que determinan su no posibilidad de cesión. De todo lo dicho se desprende que el reconocimiento de posible cesión establecido, aunque no expresamente, en el Art. 67 del Reglamento General de Recaudación, será inoperante frente a la Administración, dado que la persona facultada para solicitar la devolución es quien realizó el ingreso, para lo cual deberá justificar tal ingreso indebido, tal como previene el Art. 4.3. b) del RD 1163/1990, y no la persona a quien en su caso se haya cedido el derecho.
Si, tal como hemos dicho, existe un derecho a la devolución de los ingresos indebidos (parte activa de una relación jurídica), entonces lógicamente existirá un obligado (así definido en materia tributaria), lo cual nos lleva al análisis de la vinculación existente entre la obligación en que se encuentra el derecho a la devolución de los ingresos indebidos y la obligación tributaria.
A continuación, analizaremos la posición del derecho subjetivo a la devolución de los ingresos indebidos en el marco de una relación jurídica.
Una parte de la doctrina se inclina por encuadrar el derecho a la devolución de los ingresos indebidos en una concepción compleja de la relación jurídico-tributaria, como Sáinz de Bujanda124, que establece que "la relación jurídico-tributaria constituye el eje de la construcción dogmática del Derecho tributario y de las normas positivas reguladoras de la vida del tributo".
Para Giannini, el ordenamiento jurídico, que posee un valor universal, regula la relación tributaria por disposiciones de carácter imperativo a las que están sometidos tanto los órganos del Estado como las personas sujetas a su potestad. Es de estas disposiciones de donde surgen entre el Estado y el contribuyente una serie de derechos y deberes que constituyen el contenido de la relación jurídica impositiva para Giannini.
Esta opinión, tal y como deja ver García Novoa125, "se fundamenta en la observación de que la estructura de la obligación tributaria es análoga aPage 325 la del Derecho civil, como consecuencia de que el Estado-Administración es un sujeto de derecho, destinatario del ordenamiento, en el mismo grado que los sujetos particulares".
En este sentido también se pronuncian algunos autores germánicos, como Kruse y Drenseck, los cuales señalan que el derecho del contribuyente a la restitución en cuanto posición jurídica del particular en la que se sitúa como acreedor frente al Fisco, es un reflejo o contraposición del derecho al crédito tributario de la Administración.
No obstante, César García Novoa concluye "señalando que el derecho reflejo del contribuyente no tiene más valor que el de una buena imagen metafórica, pero no resiste un análisis jurídico y su rechazo supone también el de la teoría a cuyo servicio se puso del supuesto derecho reflejo; el derecho a la devolución no se inserta en una relación tributaria compleja, puesto que cualquier supuesta complejidad del vínculo tributario ha de partir, como aclaró Berliri, de una única posición activa, que es la de la Administración; las obligaciones a su cargo se sitúan fuera de la relación tributaria".
El derecho a la devolución de los ingresos indebidos es una obligación diferente de la obligación tributaria principal, a pesar de que posean una cierta vinculación, que distintos autores han explicado de distintas formas.
En primer lugar, existe una parte de la doctrina, entre la que podemos citar a Jarach y a De la Garza, que señala que la obligación de devolución de ingresos indebidos es "opuesta" a la obligación tributaria (según De la Garza), o "una obligación al revés, que se invierte u opone a la obligación principal" (Jarach).
Por otra parte, Berliri explica que estamos ante una obligación enfrentada a la obligación tributaria, lo que hizo que Corral Guerrero concluyera que la obligación de devolución es una "obligación accesoria", concepto de accesoriedad que en este punto viene a significar que la obligación de devolución posee un carácter adyacente y diferente de la obligación tributaria principal.
Por otra parte, Berliri estableció que son "obligaciones coligadas" aquellas que son distintas a la obligación tributaria principal, con un presupuesto de hecho igual, a la que se une por algunos vínculos "que hacen que una obligación repercuta más o menos intensamente sobre la otra".
Para Sainz de Bujanda, existe un entrecruzamiento de ambas obligaciones, añadiendo que "la obligación de devolver está indudablemente conec-Page 326tada con la relación tributaria strictu sensu, aunque no pueda integrarse con ella en una unidad superior".
A continuación pasaremos a enumerar las características de la obligación a la devolución de los ingresos indebidos, siguiendo a César García Novoa126, el cual distingue entre aquellas características que pertenecen al plano estructural, funcional y de contenido. Desde el punto de vista estructural, la obligación de devolución es una obligación ex lege, ya que nace directamente de la Ley. Desde el punto de vista funcional, autores italianos han defendido su carácter privado, pero el ordenamiento alemán la define como integrada en la relación tributaria. Para el autor citado, siguiendo a Hensel, la obligación de devolución "en tanto está conectada a la obligación tributaria, tiene naturaleza pública, sin que para esta conclusión sea necesario acudir a un concepto omnicomprensivo de relación tributaria. La obligación de devolución puede considerarse como una obligación pública, ya que participa de sus principales características". "Finalmente, creemos que la obligación de devolución es una obligación de Derecho tributario", en contra de lo que opinan autores como Villegas y Souto, Mayor Borges, entre otros.
Villegas, por su parte, opina que "la suma de dinero que recorre la trayectoria particular-Fisco lo hace con el carácter jurídico original de tributo", carácter que mantiene "pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria deja de ser una prestación coactivamente exigible por el Estado, o sea, un tributo. Al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un Derecho privado y no público". Para estos autores, a partir de la extinción del tributo, la relación entre Estado y sujeto pasivo ya no pertenecerá al Derecho tributario. Pero, tal y como dice César García Novoa, conviene que recordemos que "nuestro ordenamiento, al establecer un derecho a la devolución del indebido, no está reflejando una consecuencia del principio de enriquecimiento injusto, sino que está definiendo una verdadera obligación de devolución, conexa a la obligación tributaria principal. Y ello porque esta...
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