Devengo del IVA en los contratos de ejecución de obra con las Administraciones Públicas.
| Autor | Centro de Coordinación de Criterios Cuatrecasas |
| Páginas | Cuatrecasas Abogados |
Con la modificación introducida a finales del año pasado a través de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social se han planteado varias dudas sobre el alcance que debe darse al apartado 2.bis del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) que regula el devengo del impuesto en los contratos de ejecución con las Administraciones Públicas.
Breve referencia a la polémica existente
Antes de entrar a analizar el contenido del artículo 75 de la Ley del IVA resulta conveniente mencionar, aunque sea brevemente, la polémica que se ha venido planteando en relación al devengo del IVA en los contratos de ejecución de obra con las Administraciones Públicas. El origen de la misma se debe a la existencia de dos posiciones jurisprudenciales contrapuestas:
Una primera corriente doctrinal manifestada por diferentes Tribunales Superiores de Justicia (entre ellos, Madrid, León, Andalucía o Castilla La Mancha) y el Tribunal Económico Administrativo Central habían consolidado la tesis de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 7 de mayo de 1986, en el sentido de que el devengo del impuesto se produce con la puesta a disposición de la obra a favor de la Administración a la finalización de su ejecución. Según dicha postura las certificaciones que se van expidiendo a medida que va avanzando la ejecución constituyen un medio que permite al contratista afrontar la financiación de la obra pero no suponen, con carácter general, entregas parciales de la misma. A tal efecto si se realiza el pago de la certificación el devengo del IVA se produce por aplicación de la regla contenida en el artículo 75.dos Ley del IVA (exigibilidad del impuesto en el caso de pagos anticipados) y no porque la emisión de la certificación suponga per se la puesta a disposición de la obra en poder de la Administración.
No obstante diversas sentencias de la Audiencia Nacional y una corriente doctrinal surgida por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y refrendada por la reciente sentencia del TS de 5 de marzo de 2001 para unificación de doctrina entienden que el devengo del IVA ya se produce en el momento de expedición de las certificaciones de obra, independientemente del pago de las mismas. Tal corriente jurisprudencial considera que la emisión de las certificaciones de obra supone la puesta a disposición de las partes de la obra a que corresponda dicha certificación y por tanto es en ese momento cuando se produce el devengo del IVA.
Modificación introducida en el artículo 75 Ley del IVA
Como ya se ha comentado, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social introdujo un apartado bis en el número 2 del artículo 75.Uno de la Ley del IVA, que reproducimos a continuación:
-Uno. Se devengará el Impuesto:
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En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(...)
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En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
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bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio-.
El citado precepto fue introducido precisamente con la finalidad de aclarar las dudas surgidas sobre el devengo del impuesto en los contratos de ejecución de obra celebrados con las Administraciones Públicas. En particular se pretendía clarificar que debe entenderse por -puesta a disposición de la obra- y, directamente vinculado con ello, cuáles son los efectos de la emisión de las certificaciones de obra.
Sin embargo, parece que el precepto no ha sido todo lo clarificador que se pretendía puesto que la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo[1] ha emitido un Informe para determinar el ámbito de aplicación del precepto, el concepto -recepción de la obra- y las repercusiones que dicho precepto va a tener en el ámbito de las ejecuciones de obra privada.
A continuación procedemos a desglosar el contenido del nuevo precepto introducido en la Ley del IVA tomando como referencia el contenido del citado Informe[2].
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- Concepto de Administraciones Públicas
De la dicción del precepto y de la referencia al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos con las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio (en adelante TRLCAP) se deduce que la regla contenida en el mismo sólo resulta aplicable a los contratos de ejecución de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, excluyéndose por tanto las ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean particulares.
El citado TRLCAP delimita en su artículo 1, apartados 2 y 3, qué debe entenderse por Administraciones Públicas:
-2.-Se entiende por Administraciones Públicas a los efectos de esta Ley:
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La Administración General del Estado.
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Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.
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Las entidades que integran la Administración Local
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- Deberán asimismo ajustar su actividad contractual a la presente Ley los...
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