Determinación de la base imponible. Resultado contable. Ajustes fiscales
| Autor | Pablo Chico de la Cámara |
| Páginas | 46-105 |
La determinación de la base imponible en el IS constituye uno de los elementos más complejos de la liquidación del Impuesto. Complejidad originada por las dificultades que encierra, por un lado, acotar en un período temporal la renta que se obtiene de manera continuada, y por otro, cuantificar los distintos componentes que intervienen en la formación de aquélla.
El régimen general de determinación de la base imponible se regula en el Título IV (arts. 10-25 del TR. LIS). Asimismo, el Título VIII del mismo cuerpo legal, contiene normas específicas que también tienen incidencia en la cuantificación de la base imponible.
El art. 10.1 TR. LIS recoge una definición vaga de la base imponible del Impuesto, al disponer que, "estará constituida por el importe de la renta en el período de la imposición minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". De esta forma, la actual regulación no circunscribe la renta gravada al ejercicio presente, sino también a rentas negativas procedentes de ejercicios anteriores (quince años) que se encuentren pendientes de compensación en los términos que prevé el art. 25 TR. LIS.
Nótese que el legislador por razones de practicabilidad ha circunscrito el período impositivo a un año, si bien debe reconocerse cierta conexión entre los ingresos y gastos que se generan por una entidad en el desarrollo de su ejercicio en aras de respetar el principio de capacidad económica. Habrá por ello que garantizar un cierto margen de tiempo en el proceso de comercialización de un producto pues, puede suceder que transcurra más de un año desde que se adquiere la mercancía hasta que por fin se liquida. Precisamente, el criterio de compensación de bases imponibles negativas pretende corregir estas disfunciones del sistema por la aplicación mecánica del criterio de cuantificación y liquidación anual de la renta.
El art. 10.2 TR. LIS establece los siguientes métodos de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades al amparo de los tres métodos que se recogen con carácter general en el art. 50 LGT:Page 47
- Método de estimación directa. Es el régimen ordinario o de aplicación general para determinar la base imponible del IS.
- Método de estimación objetiva. A partir del año 2002 se introduce por razones técnicas o de practicabilidad, la posibilidad de determinar la base imponible mediante estimación objetiva para el régimen especial de entidades navieras en función del tonelaje (arts. 124 - 128 TR. LIS)1. La LIS, salvo para el régimen especial citado anteriormente, no contempla como posible el régimen de estimación objetiva de bases imponibles. Esto podría fundamentarse en que el legislador es consciente de que lo único que justificaría el establecimiento de un método de estimación objetiva sería el tratar de aliviar a determinados sujetos pasivos de las obligaciones contables que la estimación directa impone, lo cual no resulta posible dado que tales obligaciones contables les vienen impuestas a los sujetos pasivos del IS por la normativa mercantil.
En esta línea, se manifestaba el Informe para la reforma del IS de mayo de 1994 (conocido como Libro Blanco): "El sistema de estimación objetiva es incompatible con la función asignada al Impuesto sobre Sociedades. (...)Los sistemas de estimación objetiva están justificados respecto de las empresas de titularidad individual y de reducida dimensión, cuya capacidad de gestión de las obligaciones contables es escasa, pero no en las empresas de titularidad social puesto que las normas mercantiles someten a las mismas a unos rigurosos deberes en relación a la confección, aprobación y publicidad de las cuentas anuales. En consecuencia, tanto por la función asignada al Impuesto sobre Sociedades, como por la razón de que las normas mercantiles aseguran el razonable cumplimiento de las obligaciones de índole contable y registral, el sistema de estimación objetiva no tiene cabida en el Impuesto sobre Sociedades".
- Método de estimación indirecta. Es un régimen subsidiario del anterior, en cuanto que sólo es aplicable en aquellos casos en que resulte imposible determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante el método de estimación directa, o en el caso aplicable citado anteriormente (régimen especial de entidades navieras) a través del método de estimación objetiva.
Como venimos señalando, la estimación directa constituye el régimen general de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Dicha estimación sePage 48 determina a través de datos económicos reales de la entidad jurídica tomados de su contabilidad con arreglo a la normativa mercantil (Código de Comercio, Plan General Contable y Ley de Sociedades Anónimas, entre otros). Así las cosas, el sujeto pasivo partiendo del resultado contable obtenido por la aplicación de los principios y reglas de contabilidad establecidos en las normas mercantiles, obtendrá la base imponible del Impuesto previa aplicación de unos ajustes extracontables o de naturaleza fiscal.
El resultado contable podríamos definirlo como la diferencia entre los ingresos y los gastos producidos por la entidad durante el ejercicio social, adicionando o minorando a esa diferencia la variación positiva o negativa de las existencias finales con respecto a las iniciales. No obstante, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de empresas (en adelante, AECA) ha matizado el concepto de ingresos señalando que no forman parte de esta categoría ni las variaciones de existencias, ni los trabajos realizados para la empresa para sí misma, ni los excesos y aplicaciones de las provisiones. Si bien, pese a no calificarse técnicamente de ingresos, sí deben computarse a la hora de cuantificar el valor de los ingresos en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias, y fiscalmente, sí están sujetos al Impuesto.
Pese a la consabida autonomía de la normativa fiscal respecto de la contable, el legislador del IS se decanta por un sistema mixto, al conjugar ambas normativas en la determinación de la base imponible del Impuesto en beneficio del principio de transparencia y de seguridad jurídica. Nótese que la convivencia entre las normas fiscales y las normas contables no ha de suponer traba alguna para los objetivos que a estas últimas encomienda el legislador mercantil por cuanto que las normas fiscales deben abstenerse de regular aspectos puramente contables. Así, no se puede hablar de que exista un predominio de las normas fiscales sobre las contables, ni viceversa, ya que cada uno de estos cuerpos normativos tiene su ámbito de actuación propio:
- las normas fiscales se utilizarán para realizar la declaración del IS.
- Las normas y principios contables se aplicarán para registrar las operaciones en los libros contables y elaborar las cuentas anuales y demás estados financieros.
En esta línea se manifiesta el Informe para la Reforma del IS, pues "(...) ambas formas de enfocar la determinación de la base imponible (contable y fiscal) no son contradictorias, sino, por el contrario, complementarias. En efecto, el Impuesto sobre Sociedades no puede aceptar, sin más, el resultado contable como base imponible, por la sencilla razón de que dicho resultado es fruto de...
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