La determinación de la base imponible en la ley general tributaria

AutorAntonio Durán-Sindreu Buxadé
Cargo del AutorExperto en Derecho Tributario

1. REMISIÓN LEGAL: NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTÍCULOS 47 A 50

El artículo segundo de la Ley 10/1985 modifica el articulado de la Ley General Tributaria de 1963 en lo referente a la «Determinación de la base imponible» y, en particular, sus artículos 47 a 50, cuya nueva redacción es la siguiente:

Artículo 47.

1. La Ley propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva singular.

c) Estimación indirecta.

2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el contribuyente mediante las pruebas correspondientes.

Artículo 48.

La determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponderá a la Administración y se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente.

Artículo 49.

El régimen de estimación objetiva singular se utilizará con carácter voluntario, para los sujetos pasivos cuando lo determine la Ley propia de cada tributo.

Artículo 50.

Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan suslancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

Artículo 51.

1. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias:

1.° La inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones, informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación directa.

b) Situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos.

d) Cálculos y estimación efectuadas en base a los anteriores.

Las actas incoadas en unión del respectivo informe se tramitarán por el procedimiento establecido según su naturaleza y clase.

2.° En aquellos casos en que no medie actuación de la inspección de los tributos, el órgano gestor competente dictará acto administrativo de fijación de la base y liquidación tributaria que deberá notificar al interesado con los requisitos a los que se refieren los artículos 121 y 124 de esta Ley y con la expresión de los datos indicados en las letras a), c) y d) del número anterior.

2. La aplicación del régimen de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que así lo declare, sin perjuicio de lo recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes de aquél. En los recursos y reclamaciones interpuestos podrá plantearse la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Conocido el nuevo redactado y contenido de los transcritos artículos y, en definitiva, de la sección primera del capítulo IV del título II de la Ley General Tributaria, dos son, esencialmente, los aspectos que requieren de un especial comentario: por una parte, lo referente a la posibilidad de enervar las bases contenidas en el artículo 47.2 y, por otra, las novedades legislativas del régimen de estimación indirecta en relación a su anterior regulación.

No obstante, como cuestión previa debe señalarse, en relación a los regímenes de determinación de la base imponible, que el nuevo redactado del artículo 47 no hace más que incorporar en el mismo las novedades y/o modificaciones legislativas que en relación a ello y, en general, en materia de tributación, se han ido produciendo en nuestro país desde el inicio de la reforma fiscal a finales de 1977 y, en particular, en lo referente al régimen de estimación objetiva singular y, estimación indirecta, sin haber aprovechado, no obstante la ocasión, para subsanar la imprecisión técnica derivada de la utilización del vocablo «estimación», tanto para referirse al método de determinación directa como al de estimación objetiva y estimación indirecta, imprecisión que, como señala Sainz de Bujanda en su ejemplar obra Hacienda y Derecho, significa estar en «presencia de una incorrección técnica que, en alguna oportunidad, debiera ser subsanada» por cuanto, como tendremos ocasión de reiterar posteriormente, «la estimación presupone la imposibilidad de evaluar con certidumbre la base imponible y es término que, por tanto, debe contraponerse al de evaluación propiamente dicha».

Hecha la anterior precisión, centrémonos ahora en el comentario de los dos aspectos citados.

2. ENERVAMIENTO DE BASES TRIBUTARIAS (Art. 47.2)

El apartado 2 del artículo 47 establece, como hemos visto, que las bases determinadas por los regímenes de estimación directa y estimación indirecta podrán enervarse por el contribuyente mediante las pruebas correspondientes, lo que plantea, a nuestro entender, dos cuestiones a resolver: una, la delimitación conceptual del término «enervar» y, otra, el alcance y significado de la omisión, en tal expresión, de las bases determinadas en régimen de estimación objetiva singular; cuestiones éstas que vamos a analizarlas por separado.

2.1. Delimitación conceptual de «enervar»: Su significado en el ámbito tributario

Enervar es, a nuestro juicio, un término un tanto ambiguo e impreciso en lo que a su significación en el ámbito jurídico se refiere, como lo demuestra el hecho, que posteriormente comentaremos, de que sean muy pocas las normas o disposiciones legales que la utilizan. Ello, sin duda, dificulta un tanto la labor de búsqueda de un significado preciso y concreto, máxime si tenemos además en consideración que salvo en una sola excepción de entre los numerosos diccionarios jurídicos consultados no se incluye o menciona y, por tanto, no se define, el concepto y alcance jurídico de enervar.

En efecto, tan sólo en el amplio y brillante Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas hemos encontrado referencia expresa a los conceptos de «enervar» y «enervado» cuya significación a juicio de citado autor es la siguiente:

Enervar: Disminuir las fuerzas o quitarlas. Debilitar la fuerza, autoridad o eficacia de argumentos, razones y alegatos. Enervado: Aminorado en su fuerza o eficacia.

Por su parte, y fuera del ámbito jurídico propiamente dicho, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española señala en relación al concepto de «enervar» que su significado es el de «debilitar, quitar las fuerzas..., debilitar la fuerza de las razones o argumento» que, como puede observarse, coincide prácticamente con la definición jurídica anteriormente expuesta.

No obstante lo hasta aquí comentado, deberíamos ahora profundizar un tanto más en torno al concepto de tan reiterada expresión al objeto de buscarle, si cabe, un significado más preciso. A tal efecto, analicemos cuál es el que se deduce de las distintas normas que utilizan el término enervar de entre las vigentes en nuestro ordenamiento jurídico y que, salvo error, sólo son dos, a excepción de la modificada Ley General Tributaria.

Así, el artículo 147.1 del Decreto 4.104/1964, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos, establece, en relación a los procesos a que se refieren los artículos 124 y 142 de la misma, que:

el demandado podrá enervar la acción si en cualquier momento anterior a ser notificado de la sentencia que no dé lugar a ulterior recurso, él u otra persona en su nombre, aunque obre sin su consentimiento, paga al actor o pone a su disposición en el Juzgado el importe de las cantidades en cuya inefectividad se sustente la demanda y el de las que en dicho instante debiere

.

de lo que parece deducirse que enervar se utiliza como sinónimo de «dejar sin efecto», «anular» o «invalidar» la acción iniciada a consecuencia de los procesos aludidos.

Por su parte, el artículo 4.5 de la Ley 34/1980 de Reforma del Procedimiento Tributario establece, en relación a la determinación de las bases en régimen de estimación indirecta, lo siguiente:

La base determinada según los apartados anteriores podrá enervarse por el contribuyente mediante la correspondiente prueba.

omitiéndose, curiosamente, en el Real Decreto 1.547/1982, por el que se desarrolla parcialmente la indicada Ley 34/1980, cualquier referencia a la expresión «enervar», siendo toda posible alusión al transcrito artículo 4.5 y, en definitiva, a tal expresión, la contenida en el artículo 19 de la citada disposición que reza, literalmente, de la siguiente forma:

Tanto las bases o rendimientos como las liquidaciones podrán ser impugnadas conforme al régimen general de reclamaciones...

pareciendo, pues, establecerse una cierta igualdad entre enervar e impugnar, si bien, a nuestro juicio, la impugnación es más bien la acción a través de la cual puede llegarse a enervar la base determinada por la Administración, esto es, dictado el acto administrativo de liquidación, consecuencia de la base o rendimiento propuesto, el único procedimiento posible para enervar dicha liquidación, esto es, para dejarla sin...

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