Determinación de la base imponible del IVA cuando la administración descubre operaciones ocultas no declaradas. Análisis de la reciente y polémica jurisprudencia del Tribunal Supremo
| Autor | Carlota Ruiz de Velasco Punín |
| Cargo | Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Cantabria |
| Páginas | 275-287 |
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Durante los últimos meses el Tribunal Supremo ha dictado más de una decena de sentencias, de contenido prácticamente idéntico, en las que se pronuncia acerca de la determinación de la base imponible del IVA cuando, en el marco de un procedimiento de Inspección, la Administración descubre que el sujeto pasivo ha efectuado ventas ocultas que no han sido declaradas y por las que tampoco ha facturado el IVA correspondiente. Lo que en esencia viene a decir el Tribunal Supremo es que se ha de entender que el precio de la transacción incluye el IVA que grava la operación, sirviéndose, como veremos, de cierta jurisprudencia del TJUE y extrapolando sus consecuencias a la regularización de la imposición sobre la renta (IS o IRPF) del sujeto que ha ocultado sus ventas, así como al ámbito de las sanciones que puedan imponerse.
La primera de estas sentencias fue dictada el 27 de septiembre de 2017 (rec. núm. 194/2016) y cuenta con un voto particular discrepante suscrito por dos magistrados. A ella le han seguido otras diez sentencias, al menos hasta el momento en que se escriben estas líneas, dictadas durante los meses de febrero, marzo y abril de 2018, en ninguna de las cuales, sin embargo, hay ya voto particular: de 19 de febrero de 2018 (rec. núm. 192/2016, 195/2016 y 198/2016), de 20 de febrero de 2018 (rec. núm. 196/2016), de 26 de febrero de 2018 (rec. núm. 112/2017), 12 de marzo de 2018 (rec. núm. 165/2016), de 15 de marzo de 2018 (rec. núm. 151/2016), de 21 de marzo de 2018 (rec. núm. 167/2016), de 17 de abril de 2018 (rec. núm. 193/2016) y de 27 de abril de 2018 (rec. núm. 92/2017).
Las referidas sentencias del Tribunal Supremo traen causa, todas ellas, de una investigación llevada a cabo por la Agencia Tributaria sobre las ventas de pescado en el puerto gallego de O Berbés. Tras destaparse la existencia de numerosas ventas ocultas de pescado (no contabilizadas ni declaradas) entre los años 2008 y 2010, unas doscientas empresas y armadores fueron objeto de inspecciones fiscales, accediendo muchos de ellos a firmar actas de conformidad. Sin embargo, otras empresas, disconformes con el criterio de la Administración, decidieron impugnar la regularización administrativa derivada de tales actuaciones llegando algunos de estos asuntos hasta el Tribunal Supremo.
Los hechos que se encuentran en la base de cada uno de los litigios suscitados ante el TS obedecen a un iter parecido. Un empresario dedicado a la venta al por mayor de pescado se pone de acuerdo con su cliente, también empresario, para efectuar determinadas ventas ocultas del pescado capturado, esto es, ventas que ni se contabilizan ni se declaran. Con ello se elude la obligación de repercutir e ingresar el IVA devengado en la operación, amén de evadir el impuesto directo que grava el beneficio empresarial (IRPF o IS, dependiendo de cuál sea la condición del proveedor). Cuando la Administración destapa la existencia de estas ventas no declaradas la disyuntiva que se plantea es la siguiente: o bien entender que el precio de la operación, una vez que se haya podido determinar, incluye el IVA devengado por la misma, lo que presupone que fue repercutido al cliente y
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que éste lo abonó a su proveedor junto con el precio de venta, pero que nunca llegó a ser ingresado en Hacienda; o bien entender que las ventas se han realizado sin IVA, lo que significa que el IVA devengado en la operación no sólo no se ha ingresado en Hacienda, sino que además tampoco fue repercutido al cliente ni abonado por éste, de modo que toda la cantidad percibida por el proveedor constituye precio de venta.
Pues bien, tras el correspondiente procedimiento administrativo, y por lo que respecta a la regularización de la situación tributaria del proveedor, la Administración practica liquidación en la que se decanta por la segunda posibilidad al considerar que las ventas descubiertas no pueden entenderse realizadas con IVA incluido dentro del precio total. Además, incrementa la base imponible del IRPF o del IS, según los casos, por las ventas contabilizadas en “B” en el importe total del precio oculto y no facturado.
Disconformes con el criterio de la Administración algunas empresas interponen, primeramente, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia y, desestimada ésta, recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Galicia. A juicio de los recurrentes, el IVA de la operación debe entenderse incluido en el precio que, según se ha comprobado, había sido efectivamente satisfecho. En defensa de su planteamiento esgrimen la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, asuntos C-249/12 y C-250/12, Tulicä y Plavosin, en la que se afirma que “cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del impuesto sobre el valor añadido y el vendedor de dicho bien es el deudor del impuesto sobre el valor añadido devengado por la operación gravada, este último impuesto debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el impuesto sobre el valor añadido reclamado por la Administración Tributaria”.
Por su parte, el TSJ de Galicia se muestra contundente al rechazar la pretensión de los recurrentes. A su entender, no nos encontramos ante los supuestos contemplados en la sentencia del TJUE que se invoca, y que versa sobre compras legales en las que no se diferencia el precio y los impuestos, sino ante ventas ocultas en las que la voluntad de las partes fue realizarlas al margen de la legalidad tributaria y, por tanto, excluirlas de la carga del IVA. Por ello, no puede admitirse que las ventas de pescado se hubieran realizado con el IVA incluido dentro del precio total.
Desestimadas sus pretensiones, los empresarios inspeccionados deciden inter-poner recurso de casación ante el TS. En todos los asuntos sometidos al conocimiento del TS, el escrito de interposición del recurso denunciaba entre 9 y 10 infracciones jurídicas. Sin embargo, el TS consideró en todos ellos que sólo reunía interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la relativa al artículo 78 LIVA, siendo así que la única cuestión con interés casacional consistía en “Determinar si el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y la interpretación que de estos preceptos hace
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la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulicä y Plavoin, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12, en los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, permite entender incluido en el precio pactado entre las partes el impuesto sobre el valor añadido, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones en este impuesto”.
En todas las sentencias que son objeto de este comentario el TS comienza su fundamentación transcribiendo algunos apartados de la sentencia de 7 de noviembre de 2013 en los que el TJUE recordaba uno de los principios esenciales del funcionamiento del IVA (como es el de que pretende gravar únicamente al consumidor final) y reiteraba la regla general de determinación de la base imponible (que está constituida por la totalidad de la contraprestación obtenida por quien realiza la entrega o presta el servicio).
Se hace eco a continuación de la principal conclusión alcanzada en la referida sentencia del TJUE: “cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final” (apartado 35).
Dicho esto, entiende el TS que la doctrina expresada en la STJUE es aplicable al caso controvertido habida cuenta de que, por un lado, en la compraventa a la que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA y, por otro, el vendedor ya no tiene la posibilidad de...
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