El derecho de los profesionales liberales a aplicar la reducción del rendimiento neto en el IRPF por la percepción de rendimientos plurianuales. Análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo 429/2018, de 19 de marzo

Autor:Tomás García Luis
Cargo:Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alcalá
Páginas:217-229
RESUMEN

El párrafo tercero del artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) excluye de la aplicación de la reducción por la percepción de rendimientos irregulares a los generados en un periodo superior a dos años cuando procedan del ejercicio de una actividad económica que “de forma regular o habitual obtenga este tipo de... (ver resumen completo)

 
ÍNDICE
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1. Introducción Antecedentes normativos y jurisprudenciales

Como se afirmaba en la STC 27/1981, de 20 de julio, “el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad” (FJ 4). En efecto, la llamada del artículo 31 de la Constitución a la configuración de un sistema tributario inspirado, entre otros, en el principio de progresividad, ha encontrado su concreción más relevante en el gravamen de las rentas obtenidas por las personas físicas residentes a través del IRPF mediante un tarifa o escala con tipos progresivos aunque, dada la configuración dual del citado impuesto, tal progresividad es más limitada en el caso de las denominadas rentas del ahorro, alcanzando plenamente al resto de las rentas, esto es, las integradas en la base imponible general. Entre estas últimas siempre se han incluido las rentas procedentes del trabajo personal, del capital inmobiliario, la mayoría de las procedentes del capital mobiliario y todas las rentas derivadas del ejercicio de cualquier actividad económica.

Pues bien, en todas ellas puede producirse la circunstancia de que haya que imputar y declarar en un único ejercicio rentas que se han devengado a lo largo de dos o más años, pero cuyo cobro no haya resultado exigible hasta el ejercicio de imputación. Los ejemplos son muy numerosos y conocidos y el legislador ha reservado para ellas tradicionalmente la denominación de rendimientos irregulares, aunque quizás hubiera resultado terminológicamente más acomodado a su sentido haberlos llamado rendimientos de generación plurianual o rendimientos plurianuales. Junto a estos rendimientos también se han incluido como irregulares una relación cerrada de rentas obtenidas de forma absolutamente ocasional, o por motivos excepcionales o puntuales, y a las que ciertamente se acomoda

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mejor el término de “irregular” que se ha utilizado. Completa el panorama de las rentas irregulares las generadoras de incrementos/ganancias o disminuciones/ pérdidas patrimoniales.

Evidentemente no es el objeto de estas líneas el estudio de la rica problemática fiscal que suscitan las rentas irregulares, para lo cual nos remitimos a la breve reseña final de bibliografía al final de este comentario. Baste destacar que, en el caso de las rentas de generación plurianual, la justificación del tratamiento fiscal favorable que tradicionalmente se ha dispensado a las mismas ha sido la de corregir el perjuicio provocado a sus perceptores provocado por la acumulación de las rentas en un único ejercicio, con la consiguiente elevación de su tipo medio de gravamen. En cambio, en el beneficio otorgado al resto de rentas irregulares priman razones o consideraciones ajenas a los aspectos cuantitativos.

Por lo que hace referencia a las rentas plurianuales siempre ha preocupado al legislador el incremento de tributación que se produce al aplicar una tarifa progresiva, pensada para gravar las rentas obtenidas en un solo ejercicio, cuando esta comprende también las obtenidas en dos o más años y, al efecto, ha arbitrado a lo largo de la historia del impuesto medidas muy diversas destinadas a corregirlo o paliarlo y cuyo estudio es evidentemente ajeno a estas líneas. Por otra parte, huelga precisar que tales medidas sólo han afectado a los empresarios que determinan sus rendimientos en estimación directa, dado que en la objetiva se prescinde de los ingresos reales, incluso de los regulares.

A los efectos del presente comentario interesa brevemente mencionar la evolución normativa de la conceptualización de este tipo de rentas de generación plurianual producidas en el seno de una actividad económica. Así, en el artículo veintisiete. Uno de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, se consideró como irregulares a “los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año”. Por su parte, el artículo 59.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reprodujo exactamente la misma redacción, pero negó la consideración como irregulares a los rendimientos negativos procedentes de actividades empresariales o profesionales. Posteriormente el artículo 30 de la Ley 40/1998, de 9 de septiembre, mencionaba a “los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, precepto que luego se integró, con idéntica redacción, como artículo 30 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

A la vista de los preceptos reseñados se aprecia que en el IRPF siempre se han considerado como rentas irregulares los rendimientos cobrados en un único ejercicio pero que responden a las actividades o tareas o ciclos productivos desarrollados a lo largo de dos o más años, contados de fecha a fecha. Y siempre se han arbitrado medidas diversas para disminuir su tributación, bien la técnica de gravar dichas rentas con tipos de medios (seguida por la Ley 44/1978 y por la Ley 18/1991) o bien la de reducir la magnitud gravable (modelo seguido a partir de la Ley 40/1998 hasta la actualidad). Y, para aplicar tales reducciones en

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las actividades profesionales, el único requisito exigido en la LIRPF ha sido que el rendimiento se hubiera generado por la realización de tareas o servicios a lo largo de dos o más años y que se hubiera cobrado íntegramente a su finalización. Y, respecto de las actividades empresariales, debe concurrir que haya existido un ciclo productivo plurianual y que el rendimiento se haya cobrado íntegramente al concluir dicho ciclo. Y, como no se exigía nada más, han podido acogerse a las medidas correctoras de turno los rendimientos plurianuales generados en cualquier tipo de actividad económica, incluidas también actividades profesionales en las que los supuestos de cobro en un único ejercicio de rendimientos generados por actividades desarrolladas a lo largo de varios años resultaran frecuentes, habituales o normales.

Tomando como referencia la redacción contenida en la Ley 18/1991, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre la generación plurianual de los rendimientos cobra-dos por un arquitecto en su sentencia de la Sala de lo Contencioso, Sección Rec. 1364/1999, de 15 de julio de 2004, señalando, en síntesis, “que los honorarios percibidos, de una vez, en el año 1992, por el ahora recurrente, con motivo de la dirección de obra que, en el ejercicio de su profesión, ha venido prestando a COMANSA entre los años 1989 y 1992, reúnen las características de una renta irregular, prevista en el artículo 59.1.b), en relación con 64, 65 y 67, de la Ley 18/1991, y que, por tanto, es correcta la autoliquidación, en este punto, por él efectuada (pues, partiendo de los preceptos acabados de citar, si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad –sin que sea de aplicación lo establecido en el artículo 56.Uno y dos de la citada Ley 18/1991, ni los argumentos vertidos en la sentencia de instancia)”.(Fdo. Dcho. Tercero B). Este carácter plurianual había intentado negarse por la sentencia de instancia recurrida (la STSJ Asturias 981/1998, de 20 de noviembre), con el argumento de que las rentas se habían devengado y deberían, por tanto, haberse imputado año a año, a medida de la realización de las actividades respectivas, y no todas ellas en el ejercicio del cobro, cosa que rechaza claramente el Tribunal Supremo, como acaba de comprobarse.

Por tanto, ya en el año 2004 el Tribunal Supremo sentó claramente la existencia de un rendimiento irregular de carácter plurianual en estos casos (doctrina reiterada en la SAN 1968/2006, de 1 de junio de 2006, Rec. Núm. 214/2003, también respecto de los honorarios de un arquitecto), y que fue ratificada posteriormente por el mismo Tribunal en sentencia de la Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec. 183/2003, de 1 de febrero de 2008, respecto del cobro de honorarios por un abogado...

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