El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012

AutorJaime Alonso Gallo
Páginas15-38

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(iii) se permite que en los casos de tramas organizadas la persecución del delito se inicie antes de que concluya el período anual; (iv) se permite que continúe el procedimiento tributario de liquidación y cobro mientras se tramita el procedimiento penal, tanto en la cuota dolosa como en la no dolosa; (v) se crea un nuevo subtipo agravado, con una pena máxima que eleva el plazo de prescripción a los diez años, que incluye como novedades la determinación de un umbral objetivo y único de 600.000 euros para la defraudación de especial gravedad y la inclusión como agravación de la utilización de paraísos fiscales y negocios o instrumentos fiduciarios; (vi) se crea una nueva circunstancia atenuante muy cualificada aplicable en algunos casos de regularización extemporánea.

Las principales características de la regulación del delito fiscal en la Ley Orgánica 7/2012 se pueden resumir en que esta Ley sigue la línea histórica de progresiva criminalización de las infracciones fiscales (aumento de las conductas típicas, extensión del alcance de los tipos tradicionales, agravación de las penas) 3 y adopta una vez más criterios contradictorios que casi siempre operan en beneficio de la Administración Tributaria y que incrementan los problemas de encaje entre la regulación tributaria y la penal, provocando en ocasiones una notable inseguridad jurídica. Como consecuencia de todo ello, la reforma aumenta sin duda los riesgos jurídicos y de cumplimiento a que se enfrentan las empresas.

2 · Nueva naturaleza jurídica de la regularización (art 305.1 y 4 cp)

Tradicionalmente se ha considerado que la regularización en los términos previstos en el artículo 305.4 CP constituye una excusa absolutoria, lo que en la teoría del delito supone que elimina, por razones político-criminales, la punibilidad de un hecho que por lo demás se considera típico, antijurídico y culpable 4. La Ley Orgánica 7/2012 ha modificado completamente la naturaleza jurídica de la regularización, que ahora se configura como una causa de exclusión de la ilicitud penal del hecho.

Para entender este cambio es útil conocer las distintas versiones que ha tenido la nueva regulación hasta llegar al texto vigente. El Anteproyecto de Ley Orgánica, de 10 de mayo de 2012, optó por convertir la regularización (su ausencia) en un elemento del tipo delictivo. La exposición de motivos del Anteproyecto lo exponía así: «Una primera modificación de carácter técnico es la que prevé que la regularización de la situación tributaria pase a ser un elemento del tipo delictivo en lugar de una excusa absolutoria con el fin de que pueda ser apreciada por la Administración tributaria, evitando así denuncias innecesarias por delito contra la Hacienda Pública que desincentivan regularizaciones espontáneas y saturan los tribunales de procesos abocados al archivo». La modificación normativa consistía en que al final de la descripción de la conducta típica del tipo básico del artículo 305.1 CP, y antes de la pena o consecuencia jurídica, se añadía el siguiente texto: «...y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo». De esta forma, se destacaba que la ausencia de regularización se convertía en un elemento más (de carácter omisivo) de la conducta típica 5.

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La razón aludida en la exposición de motivos del Anteproyecto perdió relevancia después de la reforma del artículo 180.2 de la Ley General Tributaria operada por el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, que permite ahora a la Administración Tributaria «continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal» cuando aprecie que se cumplen los requisitos de la regularización establecidos en el artículo 305.4 CP. Sin embargo, seguía teniendo gran importancia una razón no mencionada en la exposición de motivos: conseguir que la regularización haga desaparecer la posibilidad de perseguir un posible delito de blanqueo que tenga como infracción antecedente el delito fiscal regularizado, efecto que puede no lograrse si se estima que la regularización es una excusa absolutoria que elimina simplemente la punibilidad de un hecho típico, antijurídico y culpable, con la consecuencia de que se desincentiva la regularización voluntaria y se daña la finalidad recaudatoria de esta institución.

Esta configuración de la regularización (de su omisión) como parte de la conducta típica fue además objeto de una dura crítica en el informe del Consejo General del Poder Judicial sobre el Anteproyecto de Ley Orgánica 6. Además de destacar la innecesariedad de la razón aducida por la exposición de motivos después de la modificación del artículo 180 de la Ley General Tributaria, el informe ponía de manifiesto que una configuración de la regularización como elemento del tipo suponía retrasar la consumación del delito hasta que se produjera una de las causas de bloqueo del artículo 305.4 CP, retrasando en consecuencia el inicio del cómputo del plazo para la prescripción y, más extraño aún, dejando la determinación del dies a quo en manos de un tercero (la Administración Tributaria, la Fiscalía o el Juez de Instrucción) 7.

Ante esa tesitura, el prelegislador tenía dos opciones: (i) establecer una excepción (otra excusa absolutoria) para la persecución de los delitos de blanqueo de capitales en este caso, como ya hizo el legislador con las falsedades instrumentales al introducir en el Código Penal la excusa absolutoria de regularización por medio de la Ley Orgánica 6/1995; (ii) considerar que la regularización, siempre que se realice con los requisitos del artículo 305.4 CP, excluye la ilicitud del hecho aun manteniendo la consumación en los términos en que se ha apreciado siempre. La primera opción, que ya se descartó al redactar el Anteproyecto, podía suponer un incumplimiento de las obligaciones internacionales de España en relación con la regulación del delito de blanqueo. No quedaba, en consecuencia, otra opción que mantener que la regularización excluye la ilicitud penal del hecho, pero de una forma tal que no suponga que pueda inter-pretarse que la consumación se retrasa hasta que se produzca una de las causas de bloqueo del artículo 305.4 CP. Así, lo que el texto definitivo ha hecho ha sido sustituir el requisito de que no se haya regularizado que en el Anteproyecto se incluía en el supuesto de hecho de la norma del artículo 305.1 CP...y no hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo») por una excepción que figura después de la pena («...salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo»).

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La explicación de la reforma también cambia en el texto definitivo. El preámbulo de la Ley Orgánica 7/2012 sigue diciendo que la reforma pretende «evitar la denuncia ante los Juzgados de aquellos obligados tributarios que han regularizado, de forma completa y voluntaria, su situación tributaria». Pero ahora se añade, de forma muy clara, que la regularización hace desaparecer la ilicitud del hecho:

Una primera modificación ha consistido en configurar la regularización de la situación tributaria como el verdadero reverso del delito de manera que, con la regularización, resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, con una declaración completa y veraz, sino también el desvalor del resultado mediante el pago completo de la deuda tributaria y no solamente de la cuota tributaria como ocurre actualmente. Esta nueva configuración de la regularización hace que ésta guarde una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto, tal y como han destacado tanto la Fiscalía General del Estado, como el Tribunal Supremo, que de forma muy expresiva se han referido a la regularización como el pleno retorno a la legalidad que pone fin a la lesión provisional del bien jurídico protegido producida por la defraudación consumada con el inicial incumplimiento de las obligaciones tributarias. En coherencia con esta nueva configuración legal de la regularización tributaria como el reverso del delito que neutraliza completamente el desvalor de la conducta y el des-valor del resultado, se considera que la regularización de la situación tributaria hace desaparecer el injusto derivado del inicial incumplimiento de la obligación tributaria y así se refleja en la nueva redacción del tipo delictivo que anuda a ese retorno a la legalidad la desaparición del reproche penal

(negritas nuestras).

El Anteproyecto y el texto aprobado en la Ley Orgánica 7/2012 modifican de forma semejante el artículo 305.4 CP. Al incluirse ahora la regularización en el precepto del artículo 305.1 CP, el artículo 305.4 CP no dice ya, como el texto anterior, que «Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria...», sino que comienza...

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