La delimitación conceptual de la «erosión» de las bases imponibles: un problema internacional
| Autor | Guillermo Sánchez-Archidona Hidalgo |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Málaga |
| Páginas | 139-158 |
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Las deiniciones académicas del término «erosión» están muy alejadas del signiicado que se le atribuye en el ámbito tributario1. Bien conocidas son las iguras de la elusión, evasión, planiicación iscal y economía de opción, que han sido ampliamente analizadas durante décadas por las voces autorizadas para ello, principalmente en relación al fraude de ley tributaria.
En este panorama, un nuevo término ha adquirido notoriedad en el contexto tributario internacional, y es lo que conocemos actualmente como la erosión de las bases imponibles, producto, por un lado, de la globalización económica y, por otro, de las soisticadas estrategias de planiicación iscal (agresiva) articuladas por determinadas empresas y grupos multinacionales cuyo objetivo principal consiste en minorar la tributación en la jurisdicción de la fuente y trasladar los beneicios a territorios de nula o baja tributación.
Este fenómeno ha supuesto una reconiguración de los estándares que caracterizan a las iguras tributarias clásicas, y ha puesto en guardia a la comunidad internacional en la búsqueda de soluciones al respecto. Sin embargo, antes de aventurar soluciones, hay que delimitar la acepción de la «erosión» de las bases imponibles. ¿Es un supuesto en el que se produce una elusión iscal a nivel internacional? ¿Es una igura distinta a la elusión iscal por cuanto afecta a ordenamientos jurídico-tributarios de varias jurisdicciones? ¿Es sinónimo de ‘’deslocalización de beneicios’’ o más bien de ‘’traslado indebido’’ de las rentas generadas en un territorio cuya tributación inal se produce en otro? ¿Cuál es el papel de la
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planiicación iscal agresiva en este asunto? ¿Y de la competencia iscal perjudicial?
Estas y otras cuestiones merecen una relexión acerca de este fenómeno que preocupa a la comunidad internacional puesto que si bien los principales organismos líderes en la lucha frente a la erosión de las bases imponibles están articulando diversos mecanismos para erradicar su auge (v. gr., Plan de Acción BEPS contra la erosión de la base imponible y el traslado de los beneicios de la OCDE; Plan de Acción para la creación de una coherencia necesaria en el Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea y la Propuesta de Directiva Anti-Elusión o Anti Avoidance Tax Base de la Comisión Europea) no han establecido una acepción clara de lo que es o, aún más si cabe, de si es equiparable a otras iguras tributarias clásicas sobre las que la doctrina ya ha debatido.
Por tanto, es necesario analizar el término, sus elementos característicos y su encaje en los diferentes contextos históricos de lucha frente al frente iscal inter-nacional. Ello requiere, por un lado, deslindarlo de las iguras tributarias clásicas de elusión y evasión iscal internacional y, por otro, aclarar el rol que ocupan los Estados y las Administraciones tributarias en este asunto, y establecer si están o no exentos de responsabilidad en la erosión de las bases imponibles.
Durante varios decenios la doctrina ha analizado, con buen criterio, la delimitación conceptual de la elusión, evasión y fraude iscal, diferenciándolo a su vez de otro tipo de iguras como la economía de opción y el fraude de ley tributaria2.
Sin ánimo de ser exhaustivos, es conveniente realizar una sucinta referencia a la delimitación doctrinal de estas iguras tributarias clásicas, para posteriormente diferenciarlas de la erosión de las bases imponibles.
Por elusión iscal, entre otras válidas y posibles deiniciones, destacamos la ofrecida por GONZÁLEZ GARCÍA, en la que podemos diferenciar entre dos situaciones; bien es una conducta lícita amparada por el ordenamiento, o bien es una conducta que amparándose en la letra de un precepto pretende burlar el espíritu de ese u otro precepto del ordenamiento3. En cualquier caso, se trata de una conducta
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lícita4, puesto que no vulnera directamente ninguna norma, sino que tiene viabilidad ante la falta de conquista normativa de una parcela de la actividad real, y por tanto, los contribuyentes se aprovechan de los vacíos legales con el in de evitar o minimizar el pago de los tributos5. Más concretamente, parafraseando a GONZÁLEZ SÁNCHEZ, en la elusión iscal el interesado busca una igura que no hallándose tipiicada como presupuesto de hecho sirva adecuadamente al resultado que se pretende, o bien que sirva mejor que otra regulada como presupuesto de hecho por ser más adecuadas a las circunstancias de tiempo, lugar y materia6.
Por ello, la elusión iscal no presenta en principio problemas de caliicación, puesto que el aprovechamiento de las lagunas y fricciones existentes en el Ordenamiento jurídico no comporta per se una conducta ilícita, ya que permanece fronteriza con otras iguras con las que comparte elementos comunes. Tal es el caso en los últimos tiempos del auge de las estrategias de planiicación iscal, articuladas por las empresas y grupos multinacionales cuyo objetivo es lograr el máximo ahorro iscal posible utilizando los medios disponibles de manera lícita en un marco normativo concreto, al igual que sucede en la elusión iscal.
Aun así, un sector doctrinal airma que esta concepción de la elusión iscal se ha visto superada en el contexto internacional. Como dice GARCÍA NOVOA, ‘’en la elusión internacional las conductas abusivas se basaban en el aprovechamiento indebido de las diferencias de tributación derivadas de la aplicación de las ventajas iscales previstas por otros Estados diferentes del de residencia’’7. Sumándonos a las palabras del autor, el vínculo diferencial que separa a la elusión iscal ‘’clásica’’ de la ‘’internacional’’ es que ésta última se enmarca en un contexto en el que se ven involucrados dos o más Ordenamientos jurídico-tributarios8.
Estrechamente vinculada a la elusión y a la planiicación iscal está la economía de opción, que como dice LARRAZ, se encuentra fronteriza con la elusión iscal pero con un matiz diferenciado, ya que la economía de opción consiste en elegir entre varias alternativas de menor gravamen, ya sea en relación al hecho imponible, tipo de gravamen, exenciones o la cuota, y en cambio en la elusión parece
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centrarse más en el hecho imponible9. Por ello, siguiendo al autor, la elusión iscal, la planiicación iscal y la economía de opción constituyen conductas lícitas, con la diferencia que en la primera de estas -elusión- se utilizan mecanismos o instrumentos disponibles por el legislador que persiguen un in contrario al pretendido por la ley, algo que no sucede en el ámbito de la planiicación iscal y la economía de opción, en las que en la búsqueda de la máxima optimización iscal el contribuyente reordena sus actividades conforme a sus intereses, aunque comparten idéntico in con la elusión iscal, es decir, una menor tributación inal10.
Por su parte, la evasión iscal ha sido objeto de profundos debates doctrinales. Como algún autor airma, consiste en realizar una serie de actos que implican la vulneración dolosa de una norma tributaria en relación con el presupuesto de hecho11.
Es decir, no se articulan mecanismos para aprovecharse de las lagunas existentes en el Ordenamiento jurídico (técnicas propias de la elusión iscal), sino que se sustituye la aplicación de una norma por otra con el in de evadir el pago del impuesto12.
Por tanto, la principal diferencia entre elusión iscal, planiicación iscal, economía de opción y evasión iscal, es que las tres primeras se sitúan dentro de una franja de licitud en la realización de los hechos, y la evasión iscal no, ya que en ésta última se actúa, primero, defraudando la norma tributaria que obliga a declarar e ingresar el impuesto y, segundo, se obtiene un resultado no permitido por la Ley (esto último que comparte con la elusión iscal).
Sucintamente contextualizadas las iguras tributarias clásicas analizadas por la doctrina, conviene avanzar con otras dos iguras que actualmente en el panorama internacional copan la atención de los gobiernos, organizaciones internacionales y ciudadanos: las estrategias de planiicación iscal agresiva y la erosión de las bases imponibles.
Como establece la Comisión Europea, la planiicación iscal agresiva consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema iscal o las discordancias entre dos o más sistemas iscales con el in de reducir la deuda tributaria13.
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Esta deinición no ha estado exenta de comentarios doctrinales. Entre otros, PISTONE14argumenta que la planiicación iscal agresiva es una expresión de la competencia iscal perjudicial, en el sentido de que tras los años 90 la introducción progresiva de regímenes iscales especiales ha erosionado la soberanía impositiva de otros países. De este modo, el citado autor dice que la planiicación iscal agre-siva consta de tres elementos, a saber:
1) La explotación de las discordancias para obtener una ventaja iscal;
2) El «efecto desalineación»; y
3) La doble no-imposición involuntaria.
En principio, la planiicación iscal agresiva parece compartir los mismos elementos que deinen a la elusión iscal, ya que se aprovechan las lagunas existentes en el Ordenamiento jurídico -en principio, no prohibidas- para lograr una tributación menor. Sin embargo, en la planiicación iscal agresiva...
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