Estudio jurídico sobre las cuestiones relativas a la determinación de la cuota defraudada, prescripción y su interrupción y concepto de fraude de ley, por lo que se refiere al delito contra la hacienda pública

Autor:Edmundo Bal Francés
Cargo del Autor:Abogado del Estado Coordinador de la Jurisdicción Penal Subdirección General de los Servicios Contenciosos - Abogacía General del Estado
Páginas:189-204
RESUMEN

1. Introducción - 2. Las cuestiones relativas a la determinación de la cuota en el delito contra la hacienda pública - 3. La prescripción - 3.1. El plazo - 3.2. Los principios de interpretación - 3.3. Interrupción de la prescripción - 4. El fraude de ley, conflicto en la aplicación de la norma tributaria -

 
ÍNDICE
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1. Introducción

Una vez asumida la imprudencia de aceptar la invitación de D. Miguel Bajo y el Ilustre Colegio de Abogados de Madrid para escribir y conferenciar sobre las materias epigrafiadas, con un enfoque eminentemente práctico, respecto a los problemas técnico-jurídicos concretos que para acusación y defensas plantean y teniendo presente que las mismas -y, en general, el delito contra la Hacienda Pública y sus tipos conexos- absorben la mayor parte de mi trabajo diario como acusación particular, mediante la coordinación de todas las causas penales que se tramitan en España sobre esta materia, impartiendo instrucciones verbales y urgentes en casos concretos en el día a día, proponiendo a mis superiores -y, no obstante, compañeros y amigos- la adopción en Circulares e Instrucciones escritas de determinados criterios de interpretación y desarrollo de estas causas por todas las Abogacías del Estado en España, realizando un seguimiento continuo y constante de las causas más importantes para poder puntualmente informar al "cliente" de su estado de tramitación, de las oportunidades procesales que se nos brindan, de las estrategias a seguir, del eventual resultado, etc.; una vez asumida, repito, esta arriesgada misión, vaya por delante que este estudio no constituye un examen abstracto y docto desde la lejanía de los problemas teóricos que el delito contra la Hacienda Pública pudiera plantear -misión útil y brillante que otros realizan y que a mi no corresponde, en el hipotético caso de que tuviera capacidad suficiente para llevarla a cabo-, sino las opiniones de un abogado del Estado que ejerce de acusación particular contra el presunto delincuente fiscal, al servicio de los intereses de su cliente -la Agencia Estatal de Administración Tributaria- y que escribe esto con la toga -imaginaria- puesta.

Escribo pues desde esta posición sincera, sin recurrir al artificio que aprecio en los escritos de otros -cuyos nombres he olvidado-, en los que con apariencia de doctrina absPage 190tracta, lógica y racional, se expresan opiniones interesadas en las posiciones procesales que suelen detentar en las causas que dirigen.

Y déjese sentado que cuando se eligieron las materias que son objeto de estudio, se encontraban -y se siguen encontrando hoy- en situación de candente actualidad diaria las dos últimas, relativas a la prescripción del delito fiscal y, sobre todo, lo relativo a la interrupción del plazo y el concepto de fraude de Ley y su diferencia con la simulación y la economía de opción. Y por ello, pasaré algo por encima sobre la primera de las cuestiones -la determinación de la cuota defraudada- que, no exenta de muchas e interesantes discusiones jurídicas en el foro, no presenta ese carácter vibrante que hoy nos arrojan los otros dos asuntos, de la mano de las recientes tesis del Tribunal Constitucional sobre la materia.

2. Las cuestiones relativas a la determinación de la cuota en el delito contra la hacienda pública

Con la intención de pasar de puntillas sobre esta cuestión, diremos en primer lugar lo obvio: el tipo del artículo 305 del Código Penal consigna la necesidad para entender sobrepasada la frontera de la infracción administrativa que la defraudación tributaria en cualquiera de sus modalidades (simple elusión de pago, falta de retenciones o falta de ingreso de las retenidas, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales) supere los 120.000 euros.

Es la forma tradicional en la que nuestro derecho ha establecido siempre este tipo delictivo, por referencia a una cantidad fija defraudada, lo que ha presentado siempre el problema de la depreciación monetaria -y el aumento de la presión fiscal- que comportaba que el grupo potencial de presuntos delincuentes fuera aumentando con el tiempo, dado que es evidente que si no se consigue al menos obtener una base mínima anual de ingresos o tráfico de todo tipo en cada impuesto, alcanzar esa cifra de cuota, retenciones, deducciones o beneficios fiscales resulta imposible. Problemas relativos a la falta de adaptación de las normas jurídicas a la realidad social agravados en momentos de la historia reciente por el juego de las mayorías parlamentarias, al precisarse, para reformar toda Ley Orgánica, mayoría absoluta del Congreso de los Diputados.

No voy, como digo, a hacer un estudio profundo del tema, pero déjese apuntado simplemente que este sistema de tipificación no distingue, dentro del delito, conductas muy diferentes entre sí y que, desde luego, convierte en imposible o muy difícil su perpetración por la clase media que vive de uno o dos salarios familiares, siendo sencillísima su comisión por las grandes empresas sin más que dolosamente -o eso, al menos, alegaremos en la causa- alteren un decimal en la aplicación, por ejemplo, de un coeficiente de amortización en el Impuesto sobre Sociedades. No se produce pues el efecto de prevención general de la norma penal para el gran público, sino sólo y, en su caso, para las grandes masas de renta, capital y patrimonio.

Otros sistemas de tipificación podrían ser, por ejemplo, el de la tipificación de conductas concretas independientemente del importe de la cuota defraudada a través de ellas o en combinación con el establecimiento de un límite mínimo pecuniario, como por ejemplo, el operar a través de testaferros, mediante una organización criminal preconstituida, con especiales dosis de ocultación del delito, mediante falsificación de documentos merPage 191cantiles o contables, defraudando específicamente en determinadas partidas de cada uno de los impuestos, etc. O aquel en el que conjuntamente o separadamente con la fijación de un límite absoluto, se contenga otro de naturaleza relativa, de modo que lo defraudado mediante estas conductas, suponga un tanto por ciento -el que sea, pero por lo menos, un 20% o un 30%- de lo que se debió declarar o ingresar.

Por otro lado, en punto a la naturaleza jurídica de esa cantidad pecuniaria, no existe ya duda alguna, tras reiterados pronunciamientos jurisprudenciales -por ejemplo, entre otras, la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2003- que estamos en presencia de una condición objetiva de punibilidad y no de un elemento objetivo del tipo que tenga que ser abarcado por el dolo -bien se integre este dentro del tipo en las tesis finalistas, bien en el elemento de la imputabilidad o culpabilidad, dentro de las causalistas-. De esta forma, la tan manida en su día estrategia de defensa consistente en que el presunto autor no había tenido intención defraudar "tanto" está abocada al fracaso y comporta una consecuencia positiva lógica, aprovechable por la acusación: se está confesando que sí se tenía intención de defraudar, aunque no tanto. La jurisprudencia, con esa declaración o mediante la convicción judicial de esa realidad -la intención de defraudar- a través de la prueba de indicios, considera que es suficiente para integrar el elemento del dolo penal, propio de este tipo de delitos, que además califica de dolo genérico o común, no de dolo específico -de defraudar a la Hacienda Pública- o dolo reduplicado.

Como condición objetiva de punibilidad cumple por demás ese límite cuantitativo una de las funciones que la doctrina unánime atribuye a este último elemento configurador del delito: el poder cumplir con las finalidades propias de la política criminal, incorporando a la regulación legal elementos de oportunidad penalística. Del mismo modo que en algún otro delito, se incorpora como condición de punición más agravada del delito común la condición de reciprocidad internacional, verbigracia, en el homicidio de Jefe de Estado extranjero.

En cuanto a su determinación, igualmente pasaremos rápidamente sobre la cuestión de que es al Tribunal Penal al que siempre corresponde el cálculo de la cuota, mediante la interpretación y aplicación de la Ley tributaria, debidamente asesorado por peritos con conocimiento específico en la materia. No existe, como en su día se mantuvo, prejudicialidad administrativa devolutiva de ningún tipo, ni tiene por qué la Administración tributaria, ni el acusador particular o denunciante que no sea ella -lo que sucede comúnmente entre socios mal avenidos- presentar una cuota exactamente determinada en cuanto al importe de la defraudación (aunque la primera siempre lo hace así, mediante el informedenuncia que pasa a la Fiscalía), sino que, de acuerdo con las reglas generales de iniciación de las causas penales, el que pone en marcha el procedimiento, si quiere que su iniciativa sea admitida judicialmente, debe sólo ofrecer indicios suficientes de que se han cometido en la realidad los elementos objetivos del tipo penal.

Dejemos dicho aquí, aunque sea de paso, que, en ese tránsito de la deuda inicialmente tributaria por los Juzgados y Tribunales del orden jurisdiccional penal, por referencia sólo a las sentencias que finalmente terminan siendo condenatorias, se produce un sensible -y estadísticamente demostrado- proceso de pérdida de fondos de las arcas públicas. Ello se debe a que, en sede penal, de acuerdo con la jurisprudencia establecida por la Sala Segunda del Tribunal Supremo y por órganos inferiores -dado que salvo que el delito fiscal entre en concurso con otro u otros delitos, por las penas, siendo Procedimiento Abreviado ante el Juzgado de lo Penal, los asuntos, en su inmensa mayoría, no llegan al Tribunal Supremo-, a pesar de que se admite que el tipo del delito es norma penal en blanco, no se conjugan en la interpretación de la norma administrativa tributaria los criterios estrictamente administrativos que sigue la Inspección de los Tributos. De...

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