La deducción de los intereses de demora
| Autor | César García Novoa |
| Páginas | 173-186 |
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Finalmente, la limitación a la deducibilidad de gastos financieros no incluye los pagos por intereses legales o de demora satisfechos a la Administración Tributaria. Y ello, aunque contablemente habría argumentos para calificar el interés de demora como gasto financiero. Así, la Norma Novena de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la Norma Decimosexta del Plan General de Contabilidad, describe, en su apartado 2, el tratamiento de los diferentes componentes de la deuda tributaria a la hora de contabilizar la provisión para riesgos y gastos. Y, al respecto, señala que «los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros y gastos asimilados, formando parte del epígrafe II “Resultados financieros”. Para ello se podrán emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad…»
No obstante, en los últimos tiempos, la Administración ha defendido, con argumentos específicos, la no deducibilidad de los intereses de demora, en especial los liquidados como consecuencia de actas de inspección. Esta es la postura que se recoge, por ejemplo, en el Informe de la Agencia Tributaria de 7 de marzo de 2016, y en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de abril, del mismo año.
Básicamente, los argumentos que maneja la Agencia Tributaria para negar la deducibilidad de los intereses de demora son que tales intereses, contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, no son partidas deducibles a la hora de determinar la base
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imponible del Impuesto de Sociedades en aplicación de la doctrina vinculante del TEAC. Y ello, por tratarse de cuantías indemnizatorias. Por el contrario, los intereses suspensivos, debido a su naturaleza financiera, sí serían deducibles, equiparándose así al interés pagado por aplazamientos y fraccionamientos.
La doctrina del TEAC invocada por la Agencia es la que se sostiene en la Resolución de 7 de mayo de 2015 (01967/2012/00/00), que cuenta con el precedente de la de 23 de noviembre de 2010 (R.G. 2263/2009)1. Esta resolución, referida al derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, dispone que los intereses de demora liquidados por la Administración no son deducibles, esgrimiendo varios argumentos; el argumento de que nadie se puede beneficiar de su incumplimiento2, como ocurriría si el que paga el interés de demora por haber incurrido en pago tardío deduce posteriormente ese importe3. Se aduce también que no se trata de un gasto necesario (sic) y que si se dedujese el interés pagado se reduciría el importe de la indemnización satisfecha4.
En realidad, la deducibilidad de los intereses de demora debe analizarse desde una doble perspectiva. La primera, la de la teoría general de la deducción de gastos en el Impuesto de Sociedades. La segunda, la que hace referencia a la naturaleza jurídica del interés de demora, lo que nos ayudará a determinar si puede considerarse un gasto no deducible.
Con relación a la primera cuestión, conviene recordar que la deducibilidad de gastos en el Impuesto de Sociedades se traduce, en el art. 15 de la Ley del Impuesto, en la enumeración de una serie de supuestos no deducibles. Se trata de supuestos no homogéneos, que encarnan «auténticas dife-
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rencias conceptuales con la contabilidad»5. Este precepto, es la expresión terminal de la evolución del concepto gasto deducible en el Impuesto de Sociedades.
Como es sabido, el punto de partida del desarrollo del concepto de gasto deducible es el art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que señalaba que «para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan». Este precepto fue interpretado por la jurisprudencia desde un punto de vista muy restrictivo6. Visión restrictiva que también fue asumida por un sector de la doctrina. Así, CLAVIJO HERNÁNDEZ entendía que para determinar el concepto de gasto deducible, o lo que es lo mismo, la necesidad del gasto, debería ponerse el acento, no en el criterio de si el gasto se encuentra o no dirigido u orientado a la obtención de un rendimiento, sino, por el contrario, en lo inevitable del gasto, esto es, en la imposibilidad de sustraerse del mismo para obtener el ingreso7. Esta postura rígida respecto a la concepción del gasto necesario como gasto del que la empresa no puede sustraerse, siguió encontrando acomodo en alguna sentencia, aislada pero significativa, como la del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2009 —RJ 6503/2009—, que manifiesta que la no deducibilidad se infiere de la falta de prueba de la necesidad del gasto con el ingreso, y no de su relación directa o indirecta con el objeto social (los ingresos), además de afirmar que «es indudable que la expresada necesariedad (sic) es un presupuesto legal para la deducción pretendida y su concurrencia ha de acreditarla el recurrente» FJ 12.º. En esta línea, todo lo que no era estrictamente necesario se consideraba una liberalidad no deducible. Y solo era jurídicamente necesario lo obligatorio, identificado como lo exigible o lo que se podría exigir como contraprestación de algo.
También existían sentencias que matizaban esta postura rigurosa. Así, por ejemplo, en la sentencia de 2 de junio de 1987, en relación con una empresa que explotaba un casino, el Tribunal Supremo señaló, respecto a los gastos de promoción y propaganda indirecta, que «es el interés de im-pulsar el sector turístico, con la incidencia que ello supone en un aumento de clientela del casino, lo que determina la entrega de las cantidades en
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cuestión, y ello obliga a tipificarlas entre los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos de la sociedad titular del casino».
Desde esta perspectiva, la deducibilidad de un gasto radicaría en la causalidad o finalidad del mismo para la obtención de ingresos. Estaríamos ante una necesidad causalista o finalista, de carácter económico, no propiamente ante una concepción del gasto necesario como gasto indispensable8.
Esto es, se propone una relación de causalidad entre el ingreso y el gasto, que durante mucho tiempo fue una relación de causalidad estricta, llegando incluso a identificarse con la obligatoriedad del gasto. Criterio que recuperaría el Tribunal Supremo, en la sentencia de 13 de noviembre de 2008, sobre deducibilidad de retribuciones a administradores, según la cual «lo que justifica que las participaciones en beneficios de los administradores sean gasto deducible es su obligatoriedad», que es «la que les convierte en gasto necesario para la actividad social y ampara su tratamiento fiscal». Ello desemboca en la identificación del gasto obligatorio con aquel que no tiene como cauce jurídico un negocio gratuito. Por eso, no se consideraban gasto deducible aquellos respecto a los cuales el acreedor carecía de acción para exigirlos, en concreto, las liberalidades. Pero, posteriormente, la liberalidad dejó de ser el elemento que delimitaba la necesidad del gasto, para convertirse en el calificativo que se aplicaba a todo lo que no se quería considerar gasto deducible.
Esta visión de la necesidad del gasto fue prontamente cuestionada. Así, GOTA LOSADA afirma que identificar la cualidad de «necesario» con la «obligatoriedad jurídica» implica una extraordinaria limitación del concepto de gasto necesario. Solo un razonamiento falaz puede derivar en esa conclusión, ya que la liberalidad es una calificación jurídica y no puede determinarse a partir de la idea de conveniencia, que es una valoración subjetiva, sobre la utilidad o provecho de algo9.
Por tanto, identificar el gasto obligatorio como aquel que no se lleva a cabo a través de un negocio gratuito es equivocado jurídicamente y está alejado de la práctica corriente del mundo empresarial. Es jurídicamente equivocado porque la obligatoriedad se vincula a la exigibilidad de una prestación y a la existencia de una acción para reclamar su cumplimiento (de la que carecen, por ejemplo, las obligaciones naturales). Dicha acción existe desde el perfeccionamiento del contrato y solo tiene una relación muy remota con la causa del mismo. Y esta acción para exigir
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el cumplimiento existe tanto en los contratos con causa onerosa como en las relaciones jurídicas con causa de liberalidad: una donación de un bien inmueble efectuada en documento público es obligatoria desde el momento en que se formaliza el documento público, ya que el donatario tiene acción para reclamar la entrega del bien. No cabe, por tanto, afirmar de modo genérico que una relación jurídica con causa gratuita no es nunca obligatoria.
Sin embargo, si identificar necesidad con obligación y esta con negocio oneroso fuese un simple problema conceptual, no sería preocupante. Lo malo es que esta teoría, proyectada sobre el tema de la deducción de los gastos, hace girar toda la cuestión de la deducibilidad en torno a la obligatoriedad jurídica, impidiendo tomar en consideración un elemento tan importante en la gestión diaria de una empresa como la conveniencia de efectuar un determinado gasto.
La cuestión surgió con el debate en torno a la deducibilidad de cantidades no obligatorias, aunque convenientes (atenciones protocolarias, entregas promocionales, publicidad…) en la gestión de cualquier empresa. Un concepto de necesidad del gasto que lo ligue a la obligatoriedad jurídica del mismo es un esquema totalmente ajeno a la vida empresarial actual. Como insiste GOTA LOSADA, «hay que descartar la idea de que en toda entrega o prestación de servicios sin contraprestación económica hay una liberalidad, porque hay un...
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