Artículo 16: Criterios de graduación de las sanciones pecuniarias por infracciones graves
| Autor | Cipriano Muñoz Baños |
| Cargo del Autor | Doctor en Ciencias Económicas. Inspector de Finanzas del Estado |
Artículo 16.—CRITERIOS DE GRADUACIN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS POR INFRACCIONES GRAVES
1. Las sanciones pecuniarias por infracciones graves se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios:
a) La comisión repetida de infracciones tributarias.
b) La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria.
c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta.
d) La ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.
2. Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente. Para la determinación de la sanción aplicable se incrementará el porcentaje de la sanción pecuniaria mínima con los puntos porcentuales que procedan por aplicación de lo dispuesto en los artículos 17 a 20 del presente Real Decreto.
3. El importe de la multa resultante no podrá exceder del 150 por 100 de la cuantía a que se refiere el apartado 1 del artículo 80 de la Ley General Tributaria o, en su caso, de los límites previstos en el artículo 88 de dicha Ley.
COMENTARIO
El legislador fiscal de 1995 tipifica en el artículo 79 de la Ley General Tributaria las infracciones tributarias graves introduciendo alguna modificación con respecto al de 1985. En efecto, de los cuatro supuestos que se contemplaban en la Ley 10/1985 como infracciones graves, la Ley 25/1995 conserva íntegramente tres de ellos, a saber:
— Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.
— Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros (la palabra «futuras» no aparecía en la redacción de la Ley 10/1985).
— Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal que no se correspondan con la realidad, añadiendo en relación con lo que decía la Ley 10/1985, el párrafo «en la parte en que dichas entidades no se encuentren sujetas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades». Posteriormente, la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, aplicable a partir del 1 de enero de 1997, suprime dicho párrafo.
El otro supuesto de infracción grave que contemplaba la Ley 10/1985, y que consistía en «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener», queda de alguna forma modificado por la Ley 25/1995 desde el momento en que se suprime toda alusión expresa a los pagos a cuenta o fraccionados, así como a las retenciones, para añadirse que esa falta de ingreso dentro de los plazos señalados al efecto será infracción grave cuando no se regularice con arreglo a lo que dispone el artículo 61 de la Ley General Tributaria o cuando no proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 de la misma.
Por último, la Ley 25/1995 tipifica una infracción grave que no aparecía en la legislación anterior y que consiste en no presentar, presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o presentar de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.
Vamos a analizar seguidamente cada una de estas infracciones.
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FALTA DE INGRESO DENTRO DE LOS PLAZOS REGLAMENTARIOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA TOTAL O PARCIAL
La falta de ingresos tributarios se sigue considerando la infracción grave por excelencia dentro de la materia tributaria.
En primer lugar, tiene que tratarse de ingresos no realizados dentro de los plazos reglamentarios, con lo cual el tema se centra en la presentación de declaraciones que conlleven una liquidación, es decir, autoliquidaciones, porque las declaraciones que no conllevan autoliquidación puesto que sólo sirven para que, tras su presentación, la Administración pueda liquidar posteriormente no se tipifican aquí, sino en el apartado b) del mismo artículo 79.
En segundo lugar, esa falta de ingresos dentro de plazo excluye de responsabilidad por infracción grave cuando el obligado tributario ingresa posteriormente sin que se haya producido requerimiento por parte de la Administración tributaria, porque cuando tal ingreso extemporáneo se produce sin requerimiento previo procede aplicar el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria en el sentido de exigir un recargo y en algunos casos intereses de demora, pero con exclusión en cualquier caso de las sanciones que hubiese procedido aplicar.
También se excluye de responsabilidad por la infracción grave que supone esa falta de ingreso dentro de plazo cuando proceda aplicar el recargo de apremio, es decir, cuando se inicia el procedimiento ejecutivo. El supuesto está referido a aquellas liquidaciones que ya han sido contraídas y notificadas al interesado dándole un plazo para que realice el ingreso. Un ejemplo puede ser un expediente sancionador firmado en conformidad por el infractor donde una vez que se ha cuantificado la correspondiente sanción el siguiente paso a realizar es el ingreso de la misma dentro de un determinado plazo en período voluntario. Cuando finaliza ese plazo y no se produce el ingreso podría pensarse que procede poner una nueva sanción porque se comete una nueva infracción. Sin embargo, como al finalizar ese plazo voluntario sin haber ingresado es preceptivo que se abra la recaudación en período ejecutivo, imponiéndose el recargo de apremio, el legislador entiende, con muy buen criterio, que ese recargo de apremio sustituye a cualquier tipo de sanción que teóricamente pudiera plantearse por la comisión de una infracción grave.
La mejor manera de solucionar este problema es la que se ha seguido en la Ley 25/1995 en el sentido de considerar que no entra dentro del tipo de infracciones graves el no ingresar deudas ya contraídas cuando ello conlleva la apertura del procedimiento de recaudación en vía ejecutiva.
En definitiva, que la infracción grave debe entenderse referida a la falta de ingreso de deudas tributarias derivadas de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones y no a las deudas de cantidades conocidas por la Administración, liquidadas, notificadas y contraídas, por lo que no hay infracción grave cuando la falta de ingreso de una deuda tributaria significa simplemente la procedencia de iniciar la vía de apremio para el cobro de aquélla.
Por esta misma razón una declaración-liquidación que resulta a ingresar y que se presenta sin que haya habido requerimiento para hacerlo, pero no se ingresa su importe, tampoco da lugar a una infracción grave por falta de ingreso tributario, ya que al ser conocida por la Administración entra directamente en período ejecutivo y se inicia la vía de apremio.
El tema lo contempla el propio artículo 61.3 de la Ley General Tributaria en su último párrafo cuando dice que en aquellos casos en que se presente la declaración-liquidación extemporánea sin requerimiento previo y no se efectúe el ingreso al tiempo de la presentación se aplicarán los recargos del propio artículo que serán compatibles con el recargo de apremio. Como se aplica el artículo 61.3, ya no hay sanción por infracción grave, pero es que además tampoco hay tal infracción porque en ese momento se inicia la vía de apremio.
Si seguimos comparando el precepto con la redacción de 1985 observamos que desaparece toda alusión al tema de los pagos a cuenta o fraccionados y a las retenciones.
Respecto al tema de las retenciones hay que señalar que aunque no se mencionen expresamente en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria su falta de ingreso sigue constituyendo una infracción grave para el retenedor y sancionada en el artículo 88.3 con un mayor rigor que las demás infracciones graves.
En el supuesto de las remuneraciones en especie se impone a la persona que satisfaga este tipo de rendimientos no pecuniarios la obligación de realizar un ingreso a cuenta que se calcula aplicando al valor de la retribución en especie el mismo porcentaje de retención que se aplica a las retribuciones pecuniarias.
En cualquier caso, un ingreso a cuenta por abonar retribuciones en especie es una retención que no puede llamarse de ese modo, pero cuyo planteamiento es el mismo, y así lo considera el legislador que cuando habla de sanciones a imponer por infracciones graves cometidas sanciona con mayor rigor el caso de la falta de ingreso de retenciones y de pagos a cuenta correspondientes a retribuciones en especie (art. 88.3 de la L.G.T.), equiparando el tratamiento de ambas figuras, pero diferenciándolas.
La cuestión de los pagos fraccionados necesita aclarar un poco más su contenido. En efecto, una persona que no realiza los pagos fraccionados dentro de los plazos que tiene establecidos para hacerlo es evidente que luego no se los deduce cuando presenta la declaración final o recapitulativa de todo el período, lo cual significa que los está ingresando en ese momento en tanto en cuanto no se los está deduciendo. Se trataría, a nuestro juicio, de un ingreso extemporáneo realizado sin requerimiento previo y al que debe aplicarse el recargo del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria.
Si esto es así no hay infracción grave porque aunque el ingreso se realiza fuera de plazo se hace sin requerimiento administrativo previo, lo cual acabamos de ver que es un caso de regularización que no permite hablar de infracción grave porque debe aplicarse el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria.
Por tanto, los únicos pagos fraccionados que pueden suponer la...
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