La criptoeconomía, una aproximación desde la fiscalidad
| Autor | Ignasi Belda |
| Páginas | 1-11 |
www.uoc.edu/idp
Resum
La criptoeconomia és un nou concepte tecnicoeconòmic que està emergint amb gran força gràcies
als recents avenços tecnològics, com el blockchain. La criptoeconomia possibilita la creació de nous
entorns col·laboratius a gran escala basant-se en sistemes descentralitzats. Tot i això, a l’igual que
l’economia tradicional, aquest nou paradigma econòmic també està subjecte a les normes i lleis
tributàries. Així doncs, en aquest article, ens proposem revisar algunes de les possibilitats que ens
brinda la nova tecnologia des d’una òptica tributària, amb l’objectiu de determinar en quins casos els
ingressos econòmics estan subjectes a tributació o no, tot segons la legislació i doctrina espanyola.
Paraules clau
fiscalitat, criptomonedes, economia col·laborativa
Tema
dret tributari, dret econòmic
Ignasi Belda
Universitat Oberta de Catalunya
Data de presentació: novembre de 2018
Data d’acceptació: abril de 2019
Data de publicació: novembre 2019
ARTICLE
La criptoeconomia, una aproximació
des de la fiscalitat
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
1
Ignasi Belda
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
2
Ignasi Belda
1. Introducció
L’actual paradigma tecnicoeconòmic, el de l’economia del
coneixement, està caracteritzat per un desenvolupament
tecnològic exponencial (Castells, 2000; Romera, 2017;
Pérez, 2008). Això provoca que, entre altres conseqüències,
els règims impositius actuals no estiguen adaptats
adequadament a l’economia del coneixement (Rifkin,
2014; Friedman, 2007; Rosembuj, 2015; Khalatyan, 2015).
De fet, els paradigmes actuals de tributació se centren en
la imposició de propietats materials com ara les propietats
immobiliàries, la propietat dels vehicles o l’adquisició i
consum de mercaderies. Per això les normatives vigents
s’han de retorcar per a poder adaptar-se a una realitat,
la realitat digital, per a la qual no han estat dissenyades
(Borrego Zabala, 2014; Colin, 2013).
Una d’aquestes realitats i sobre la qual se centra aquest
article és el paradigma econòmic de la criptoeconomia.
La criptoeconomia, nou concepte tecnicoeconòmic, que
està emergint gràcies a tecnologies com, per exemple,
el blockchain (Mougayar, 2016), els smart contracts
(Tur Faúndez, 2018) o les criptomonedes com el bitcoin
(Rosembuj, 2015) o l’Ethereum, etc. Les tres grans
característiques essencials sobre les quals es basa
aquesta nova economia són: i) la descentralització; ii) la
col·laboració; i iii) la transparència. Aquests tres conceptes
són nous o molt poc habituals en els sistemes econòmics.
De fet, típicament, els sistemes econòmics estan
centralitzats i fortament regulats per entitats centrals
com poden ser els bancs centrals o altres tipus d’agències
que vigilen els mercats de valors o de la competència.
Són gens o molt poc col·laboratius, ja que es basen en
parcel·les estanques i hiperespecialitzades (Smith, 1776),
i són poc transparents i, per això, les agències tributàries
han hagut de desenvolupar complexos procediments per a
revisar i inspeccionar els subjectes passius, i també exigir
la col·laboració amb l’autoritat de tots aquells agents
intermediaris, com per exemple, les entitats financeres.
És per tot això, sens dubte, que les actuals normes
tributàries s’han d’acabar d’adaptar a aquests nous
paradigmes econòmics que estan emergint i que en el
futur poden arribar a tenir un impacte significatiu en el
dia a dia dels ciutadans. De fet, autors com Mougayar
(Mougayar, 2016) vaticinen que l’impacte que el blockchain
tindrà en les nostres vides d’ací a una dècada és el mateix
que ara mateix té internet sobre el nostre comportament
diari. Per tant, amb l’experiència guanyada amb la
pròpia eclosió d’internet i la complexa relació entre les
normatives tributàries i els negocis digitals, caldria
avançar el debat juridicotributari per a preparar-nos pels
nous paradigmes econòmics que ara comencen a emergir,
com la criptoeconomia.
En aquest article, doncs, analitzem alguns aspectes
rellevants de la fiscalitat d’aquest nou paradigma econòmic
en la jurisdicció espanyola, tant a nivell d’imposició
indirecta, directa, com a nivell de procediments de revisió i
An analysis of the crypto economy from the point of view of tax law
Abstract
The crypto economy is a new technic-economic concept that is emerging thanks to recent technological
developments such as blockchain. It allows the establishment of new large-scale collaborative envi-
ronments based on decentralized systems. Even so, in the same way as the traditional economy, this
new economic paradigm is also subject to tax directives and laws. In this article, therefore, we review
some of the opportunities that the new technology provides, from the point of view of tax. The aim is
to determine in which cases incomes are subject to taxation or not, in all cases according to Spanish
legislation and doctrine.
Keywords
taxation, cryptocurrencies, collaborative economy
Topic
tax law, economic law
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
3
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
inspecció. Queda fora de l’abast d’aquest article l’anàlisi de
la relació entre la criptoeconomia i altres tipus d’impostos
com l’Impost sobre transmissions patrimonials i actes
jurídics documentats, aspecte que ja queda cobert en
altres articles (Belda, 2019).
2. La criptoeconomia
2.1. Característiques de les criptoeconomies
La criptoeconomia és un nou esquema econòmic basat
en la possessió digital de tokens. Els tokens representen
els actius valuosos sobre els quals se sustenta una
determinada criptoeconomia. En termes matemàtics, el
token és una solució a una equació matemàtica de gran
complexitat impossible de resoldre per mètodes analítics,
sinó per mètodes numèrics. De fet, el procés per trobar
aquestes solucions, també anomenat procés de mineria,
és el mateix procés que s’empra per a desencriptar un
missatge mitjançant la «força bruta»
1
. D’ací que els
diferents elements d’aquest paradigma econòmic vinguen
precedits de l’apel·latiu «cripto-».
El segon element de pes d’una criptoeconomia és el registre
que determina de forma irrefutable qui és el propietari en
cada moment de cada token. La solució més habitual és
emprar la tecnologia blockchain (Ibañez Jimenez, 2018). El
blockchain és un registre descentralitzat, és a dir, distribuït
entre tots els nodes que conformen la xarxa col·laborativa
i pública, per tant, consultable per qualsevol interessat. El
fet que el registre sigui públic elimina qualsevol possibilitat
de frau, ja que tothom pot consultar en qualsevol moment
qui és el propietari de cada token de forma irrefutable.
Per tant, en certa manera, el blockchain es comporta com
un fedatari públic digital que dona fe pública de totes les
transaccions realitzades fins arribar a l’estat actual. En
altres paraules, és com si existira un registre mundial,
descentralitzat i d’accés obert i gratuït en què qualsevol
poguera consultar tota la cadena de transaccions per
les quals un bitllet ha circulat: des que va ser imprès pel
banc central fins al propietari actual. D’aquesta manera:
1) s’evitarien les falsificacions; 2) el robatori de paper
1. La «força bruta» un procés informàtic iteratiu que tracta de trobar solucions a un problema, per exemple, trobar una clau de xifratge
«simplement» provant combinacions. Amb potència de càlcul i el temps adequat, en teoria, hom pot acabar trobant qualsevol solució.
moneda no seria pràctic, ja que les autoritats podrien
saber en tot moment per on ha passat cada bitllet; i 3)
les agències tributàries tindrien molt fàcil la inspecció de
l’activitat econòmica perquè tindrien un registre exhaustiu
de totes les transaccions econòmiques.
Finalment, el tercer element de pes d’una criptoeconomia
és que, generalment, està immers dins d’un marc
col·laboratiu entre tots els usuaris i agents que participen
en el sistema. Per tant, si analitzem una criptoeconomia
des d’un òptica tributària, hem d’afegir qualsevol
consideració fiscal feta sobre l’economia col·laborativa
(Delgado i Oliver, 2018). Tanmateix, en un entorn
com el que ara es presenta, el d’una criptoeconomia,
s’introdueixen noves dimensions que fan augmentar
de forma significativa la complexitat del problema. Un
d’aquests elements és la no-subjecció a una plataforma
determinada, sinó que el sistema queda conformat per
un entorn completament descentralitzat i sense un
punt de referència obvi i ben visible per a qualsevol
extern. Per tant, en aquests sistemes és materialment
impossible establir tercers amb responsabilitats
subsidiàries o solidàries. Aquest fet deixaria sense vigor
fàctic normatives com, per exemple, les introduïdes al
Reglament general de les actuacions i els procediments
de gestió i inspecció tributària i de desenvolupament
de les normes comunes dels procediments d’aplicació
dels tributs, sobre l’obligació d’informar sobre la cessió
d’ús d’habitatges amb finalitats turístiques (article
54.ter), ja que, en aquest cas concret, «les persones i
entitats que mitjancen entre els cedents i cessionaris
de l’ús d’habitatges» són elements difusos, abstractes
i distribuïts per tots els nodes que conformen la xarxa
distribuïda, no havent-hi cap persona concreta, ni física ni
jurídica, al darrere d’aquesta xarxa col·laborativa.
Aquests elements difusos són el que hom ha batejat
com DAO (Decentralized Autonomous Organizations)
(Mougayar, 2016). Una DAO és una entitat digital que
opera com si es tractara d’una empresa però, a diferència
d’una empresa tradicional, una DAO està dirigida per mitjà
d’unes regles codificades en uns programes d’ordinador
anomenats smart contracts i no tenen propietaris –ni molt
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
4
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
menys accionistes– com sí que té una empresa tradicional.
De fet, encara no està clar quin estatus legal pot adoptar
una DAO. Potser, si haguérem d’escollir una figura jurídica
entre l’elenc de fórmules que posa a la nostra disposició
la legislació espanyola, la figura que més s’hi assimilaria
seria la cooperativa, en què els cooperativistes són les
persones físiques o jurídiques propietàries de cadascun
dels nodes pels quals es distribueix la DAO.
En aquest punt cal fer esment d’altres sistemes
microeconòmics col·laboratius que, a diferència de les
DAO, sí que tenen registres centralitzats i regulats per
entitats centrals en què els usuaris han delegat poder. Un
d’aquests esquemes serien els bancs de temps, en alguns
casos, impulsats, fins i tot, per municipalitats, com és el cas
de l’Ajuntament de Barcelona. Tanmateix, tot i les múltiples
similituds amb la criptoeconomia, l’anàlisi tributari d’aquest
tipus d’iniciatives cau fora de l’abast d’aquest article.
2.2. La’Zooz, un exemple en vies
de desenvolupament
Abans d’entrar en la revisió de la legislació concernent a
la criptoeconomia, convindria posar blanc sobre negre un
exemple concret de criptoeconomia a fi d’exemplificar els
conceptes abstractes d’un entorn com el referit.
Exemples se’n poden trobar diversos, des de sistemes
col·laboratius basats en blockchain per a la cogeneració
elèctrica i que algunes entitats polítiques estan
promocionant
2
, fins a projectes de democràcia virtual
en què el blockchain assegura els aspectes crítics en un
sistema de votacions com ara la identitat del votant, la
confidencialitat del vot o la no manipulació dels resultats.
Tanmateix, pel nostre objectiu hem escollit el sistema
La’Zooz
3
per la seua complexitat i també pels diferents
agents participants que es poden trobar en aquesta
criptoeconomia.
La’Zooz és una DAO –sistema col·laboratiu, distribuït
i basat en blockchain– que permet als seus usuaris
compartir places de cotxe en trajectes de tota mena –de
curta, mitja i llarga distància–. La (cripto-)moneda de canvi
interna del sistema, és a dir, el seu token, és la zooz.
2. Un exemple de cogeneració elèctrica és el projecte ioCAT, impulsat per la Generalitat de Catalunya
3. http://lazooz.org/
Hi ha diferents mecanismes mitjançant els quals un
individu pot obtenir zoozs. Un d’aquests, òbviament,
és el de transportar passatgers en el vehicle propi.
Però també hi ha altres mecanismes per a obtenir
zoozs, com per exemple, proporcionar dades de
navegació al sistema perquè, mitjançant tècniques
de big data, el sistema puga entendre quins són
els patrons de desplaçament d’un territori concret.
També els programadors i altres tipus de professionals
que dissenyen noves apps basades en La’Zooz, són
remunerades pel sistema amb zoozs.
Per contra, hom pot gastar els seus zoozs quan sol·licita
serveis de desplaçament compartit. Aquests zoozs
ingressats pels usuaris es van repartint entre els diferents
agents del sistema econòmic en funció de la seua
contribució: conductors, promotors, programadors, etc.
Per tant, en un sistema com aquest, no solament podem
apreciar agents que poden rebre una renda esporàdica
–els conductors– per serveis esporàdics, sinó també
professionals que es dediquen al desenvolupament del
programari o persones que fan la funció comercial per a
estendre l’ús de la plataforma al seu territori.
3. La criptomoneda en la legislació
i doctrina espanyola
En la introducció fèiem esment que el token d’una
criptoeconomia representa l’actiu valuós d’aquella
criptoeconomia, és a dir, el token és la criptomoneda o
criptodivisa d’una determinada criptoeconomia. Els token
s’usen, per tant i de manera exclusiva, com a moneda de
canvi en les transaccions efectuades dins d’aquell entorn,
entenent, per contra, que és del tot impossible usar diner de
curs legal en les transaccions encabides dins del marc d’una
determinada criptoeconomia. D’altra banda, la doctrina
considera que les prestacions pecuniàries són aquelles en
què hi ha present l’entrega d’una quantitat determinada
de diners (Lacruz Berdejo, 1988). Per tant, convé analitzar
si les criptomonedes poden ser considerades diner o, si
per contra, no poden ser qualificades com a tal.
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
5
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
En la literatura podem trobar diverses definicions del
diner. Per exemple, la Reial Acadèmia de la Llengua
Espanyola el defineix com «un mitjà de canvi o de
pagament acceptat generalment». D’una manera similar,
l’Institut d’Estudis Catalans defineix el diner com «la
contrapartida, generalment acceptada, en la compravenda
de béns i serveis». Tanmateix, una definició més estesa
en el camp de l’economia és la proporcionada per
Nussbaum (Nussbaum, 1929) en què es defineix el diner
com «aquelles coses que en el comerç s’entreguen i es
reben com a fracció, equivalent o múltiple de la unitat».
En qualsevol dels casos, siga en les definicions generals
o en les definicions tècniques, veiem que en cap cas el
concepte de diner s’associa exclusivament a la moneda
de curs legal. De fet, aquesta última consideració té sentit
en el context històric espanyol en què durant part de la
II República i la Guerra Civil espanyola, diferents entitats
com ara municipis, cooperatives, etc. van emetre monedes
i paper moneda que no era de curs legal amb la finalitat
de fomentar el comerç entre els seus membres (Aymerich
i Bernal, 2013). Un altre exemple històric són les pellofes
emeses per determinades comunitats religioses catalanes
entre els segles XIV i XVI que servien, entre altres coses, per
remunerar els serveis religiosos dels seus membres.
D’altra banda, també hi ha autors que argumenten que en
cap cas una criptodivisa pot tenir la consideració de diner.
És el cas, per exemple, de González Granado (González
Granado, 2015) que defineix el bitcoin com a mutatis
mutandi i les altres criptodivises com «el bé patrimonial,
privat, incorporal, digital, en forma d’unitat de compte
i creat mitjançant un sistema informàtic utilitzat com
a mesura comuna de valor per acord dels usuaris del
sistema», afegint, a més, que la definició de diner o moneda
electrònica no és encertada des del punt de vista jurídic.
De fet, si ens fixem en la normativa legal, l’article 1.2 de la
Llei 21/2011, de 26 de juliol, de diner electrònic, el defineix
com «tot valor monetari emmagatzemat per mitjans
electrònics o magnètics que representen un crèdit sobre
l’emissor, que s’emitisca al rebut de fons amb el propòsit
d’efectuar operacions de pagament segons es defineixen
en l’artible 2.5 de la Llei 16/2009, de 13 de novembre, de
serveis de pagament, i que siga acceptat per una persona
física o jurídica distinta de l’emissor de diner electrònic».
Per tant, en el cas de les criptodivises com que no es pot
considerar que existisca un crèdit per l’emissor, atès que
no hi ha emissor, no haurien de tenir la consideració de
diner.
Tanmateix, aquesta definició legal entra en clara
contradicció amb el que ha quedat plasmat en la Directiva
2000/46/CE del Parlament Europeu i del Consell, de 18 de
setembre de 2000, en què s’estipula que es considerarà
«el diner electrònic com un substitutiu electrònic de les
monedes i dels bitllets de banc, emmagatzemat en un
suport electrònic com, per exemple, una targeta intel·ligent
o la memòria d’un ordinador i que, en general, està pensat
per efectuar pagaments electrònics de quantia limitada».
De fet, cal tenir en compte que aquesta directiva, de l’any
2000, fou elaborada 8 anys abans del naixement de la
primera criptodivisa, el bitcoin. Per tant, hem de fer notar
que, en aquest cas, el legislador difícilment podia tenir
present aquest concepte tecnològic en el moment de crear
la citada definició.
El 22 d’octubre de 2015, el Tribunal de Justícia de la UE
(TJUE) ja establí la jurisprudència en aquest tema per
mitjà d’una sentència mitjançant la qual fixà el bitcoin
com a mitjà de pagament, en contraposició amb un bé
corporal en el sentit que se li dona en l’article 14 de la
Directiva de l’IVA. De fet, a Espanya hi ha hagut diverses
resolucions recents de consultes vinculants, com la
V1028-15, la V0250-18 i la V0590-18. Aquestes resolucions
redunden en les mateixes tesis expressades per la justícia
europea. Per tant, com que les criptomonedes són un
mitjà de pagament, a efectes d’IVA, cal entendre el bitcoin
dins del concepte d’«altres efectes comercials» i la seua
transmissió ha de quedar subjecta i exempta d’IVA. Pel
que fa a la imposició patrimonial, als bitcoins acumulats, i
també altres tipus de criptomonedes, la resolució V0590-
18 aclareix que sí que queden subjectes a l’Impost sobre el
patrimoni amb la valoració de mercat que tinguen a data
de meritació de l’impost (31 de desembre de cada any), de
la mateixa manera que es faria amb un capital en divisa
estrangera.
Tot i això, no tots els autors coincideixen en aquesta
línia doctrinal. Per exemple, Cosin (Cosin, 2016) discrepa
de la línia doctrinal atès que el TJUE basa la seua
argumentació en el fet que una moneda virtual és un
mètode de pagament pur, ja que no incorpora cap altre
dret, com sí que passa amb la tinença de bons, accions o
participacions socials d’empreses de capital. Tanmateix,
en el desenvolupament tecnològic actual, aquesta
afirmació no és certa, ja que les criptomonedes ara sí
que poden tenir altres drets –polítics o econòmics– dins
d’una DAO o simplement en una societat «tradicional»
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
6
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
de capital que ha ampliat capital mitjançant una Initial
Coin Offering (Belda, 2019). Per tant, és molt possible que
la doctrina evolucione els propers anys en vista de les
noves possibilitats que ens brinda l’esdevenir tecnològic.
De fet, si analitzem la citada sentència del TJUE, sensu
stricto, la sentència solament parla de bitcoins i no pas
d’altres criptomonedes que han anat sorgint al llarg
temps, més avançades des del punt de vista tecnològic.
Per tant, en la nostra opinió, no és que la sentència base
els seus arguments en conceptes tecnològics erronis, sinó
que aquesta s’ha d’analitzar ajustada a la realitat i context
tecnològic del seu moment. De fet, la sentència es va
dictar el 22 d’octubre de 2015 i la criptodivisa Ethereum,
la qual, des del punt de vista jurídic és la primera que no
solament s’hauria de veure com un mitjà de pagament, va
veure la llum pública el 30 de juliol del mateix any. Per
tant, és natural que amb el ritme d’onades d’innovació
tecnològica que estem experimentant, l’Alt Tribunal no
haja pogut tenir en compte una tecnologia que nasquí tan
sols escassos tres mesos abans.
Per tancar aquesta secció, cal fer esment del treball de
Bal (Bal, 2014) en què exposa una anàlisi completa de dret
comparat referent a les consideracions tributàries de les
criptomonedes en el panorama internacional.
4. Imposició indirecta
Per a tractar aquesta secció partirem de la línia doctrinal
«oficial» per la qual es qualifiquen les criptomonedes com
a mitjà de pagament i, per tant, aquestes entitats queden
encabides dins del concepte d’«altres efectes comercials».
Així doncs, la seua transmissió ha de quedar subjecta i
exempta d’IVA.
Una volta establert aquest punt, l’element següent a
analitzar és si els agents –persones físiques o jurídiques–
involucrats en una criptoeconomia, per exemple, en una
DAO, estan actuant en condició d’empresari o no. Aquesta
disquisició és important amb vista d’establir la subjecció
a la imposició indirecta i, segons com, també a la directa.
Sembla clar, però, que si el subjecte passiu és una persona
jurídica, aquesta, per la seua pròpia naturalesa, està
4. En altres jurisdiccions, com la nord-americana, la distinció entre bé i servei digital té notables diferències tributàries.
actuant en condició d’empresari. Tanmateix, no és òbvia la
qualificació que hauria de rebre una persona física.
Si analitzem la Llei de l’impost sobre el valor afegit (IVA),
en el seu article 5.1.a s’exclou de la condició d’empresari
tots aquells que realitzen exclusivament entregues de
béns o prestacions de servei a títol gratuït. Per tant, sensu
contrario, hem d’entendre que si s’entrega un bé o es presta
un servei a títol onerós, s’ha de qualificar d’empresari. Així
doncs, amb aquesta consideració i tenint en compte la
línia doctrinal esmentada sobre les criptomonedes, hem
de concloure que qualsevol agent que recibisca tokens
per serveis prestats en el context d’una criptoeconomia
ha de tenir la consideració d’empresari i, per tant, queda
subjecte a l’impost.
Tanmateix, la Comissió Europea no ho veu tan obvi i, per
a clarificar-ho, ha publicat algunes guies orientatives pels
estats membres en l’Agenda europea per a l’economia
col·laborativa. En aquestes orientacions es recomana evitar
les prohibicions absolutes i basar les interpretacions en
funció de les «activitats habituals» i dels «llindars raonables
d’activitat», i dins dels llindars raonables d’activitat es
recomana considerar elements com ara la freqüència del
servei, el fi lucratiu o el volum de negoci. En paraules de
la CE: «Una persona que ofereix regularment serveis de
jardineria –facilitats per plataformes col·laboratives– i que
intenta obtenir una remuneració substancial podria estar
inclosa en la definició de comerciant [entenent en aquest
context comerciant i empresari com a sinònims]. Tanmateix,
un cangur que presta serveis de jardineria de manera
ocasional –facilitats per plataformes col·laboratives– no
reuniria en principi les condicions per a ser considerat un
comerciant respecte als serveis de jardineria ocasionals».
Un tercer punt a debatre referent a la imposició indirecta és si
els elements transaccionals en una criptoeconomia són béns
o serveis. Aquesta distinció és important per a poder acollir-
se, per exemple, al règim especial d’IVA regulat en el capítol
XI del títol IX de l’IVA sobre serveis de telecomunicacions, de
radiodifusió o de televisió i als prestats per via electrònica
4
.
En l’article 69.3.4t. de la Llei s’estipula que «es consideren
serveis prestats per via electrònica aquells serveis que
consisteixen en la transmissió enviada inicialment i rebuda
en destí mitjançant equipament de processament, inclosa
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
7
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
la compressió numèrica i l’emmagatzematge de dades, i
completament transmesa, transportada i rebuda per cable,
radio, sistema òptic o altres mitjans electrònics i, entre
d’altres, els següents:
a) el s
ubministrament i allotjament de llocs informàtics;
b) el manteniment a distància de programes i d’equips;
c) el subministrament de programes i la seua actualització;
d) el subministrament d’imatges, text, informació i la po-
sada a disposició de bases de dades;
e) el subministrament de música, pel·lícules, jocs, inclosos
els d’atzar o de diners, i d’emissions i manifestacions
polítiques, culturals, artístiques, esportives, científiques
o d’oci;
f) el subministrament d’ensenyaments a distància.»
També, en la Llei 34/2002, d’11 de juny, de serveis de la
societat de la informació i de comerç electrònics es defineix
el servei digital
5
–o servei de la societat de la informació,
usant la terminologia d’aquesta llei– com «tot aquell servei
prestat normalment a títol onerós, a distància, per via
electrònica i a petició individual del destinatari.
El concepte de servei de la societat de la informació també
comprèn els serveis no remunerats pels seus destinataris,
en la mesura que constitueixen una activitat econòmica
per al prestador de serveis.
Són serveis de la societat de la informació, entre d’altres
i sempre que representen una activitat econòmica, els
següents:
1. La contractació de béns o serveis per via electrònica.
2. L’organització i gestió de subhastes per mitjans electrò-
nics o de mercats i centres comercials virtuals.
3. La gestió de compres en la xarxa per grups de persones.
5. Cal aclarir, però, que aquesta llei estableix que la pròpia llei queda subordinada a la normativa tributària vigent.
4. L’enviament de comunicacions comercials.
5. El subministrament d’informació per via telemàtica.
No tindran la consideració de serveis de la societat de
la informació els que no reunisquen les característiques
assenyalades en el primer paràgraf d’aquest apartat i, en
particular, els següents:
1. Els serveis prestats per mitjà de la telefonia vocal, fax o
tèlex.
2. L’intercanvi d’informació per mitjà del correu electrònic
o qualsevol altre mitjà de comunicació electrònica equi-
valent per a finalitats alienes a l’activitat econòmica
dels qui ho utilitzen.
3. Els serveis de radiodifusió televisiva (inclosos els ser-
veis de quasi-vídeo a la carta), prevists en l’article 3.a)
de la Llei 25/1994, de 12 de juliol, per la qual s’incorpora
a l’ordenament jurídic espanyol la Directiva 89/552/
CEE, del Consell, de 3 d’octubre, sobre la coordinació de
determinades disposicions legals, reglamentàries i ad-
ministratives dels estats membres relatives a l’exercici
d’activitats de radiodifusió televisiva, o qualsevol altra
que la substituïsca.
4. Els serveis de radiodifusió sonora, i
5. El teletext televisiu i altres serveis equivalents com les
guies electròniques de programes oferts per mitjà de
les plataformes televisives.»
Així doncs, amb totes aquestes consideracions i remetent-
nos a l’exemple de La’Zooz, podem concloure que una
persona física que presta serveis de transport de forma
puntual no hauria de tenir consideració d’empresària,
ja que l’ingrés rebut –per mitjà de la criptodivisa– s’ha
d’entendre més com un pagament per a repartir-se les
despeses del viatge –benzina, peatges, amortització del
vehicle, etc.– que com un ingrés per a serveis professionals
prestats. Per contra, els programadors i altres professionals
especialitzats que col·laboren en una criptoeconomia i que
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
8
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
són remunerats amb tokens sí que han d’estar subjectes
a l’impost si el servei es realitza dins del TAI
6
. El motiu és
que aquests professionals han de tenir necessàriament
la consideració d’empresari, ja que no estan solament
ordenant per compte propi els mitjans de producció
–bàsicament els mitjans tecnològics emprats i el temps
propi de desenvolupament informàtic– sinó que, a més,
atesa l’alta especialització tecnològica requerida, aquest
cas no es pot assimilar «al del cangur que esporàdicament
presta serveis de jardineria».
En el cas concret de La’Zooz, hi ha un tercer perfil, que
és el que cedeix les seues dades de navegació perquè la
DAO puga fer les seues anàlisis de big data per a millorar
el servei prestat. En aquest àmbit, ara mateix hi ha tot un
debat doctrinal inconclús, sobre com, qui, quan i quant s’ha
de tributar per aquest actiu tan valuós com són les dades
(Rosembuj, 2015). En un context habitual, el generador
de les dades no rep res a canvi. Per tant, és difícil de
quantificar el valor que tenen aquestes. Tanmateix, en
el cas concret de La’Zooz, el valor és prefixat en zoozs i,
conseqüentment, és més fàcilment valorable.
Si ara ens remetem a altres exemples de DAO, un altre
podria ser el projecte ioCAT, promogut per la Generalitat de
Catalunya en el context de la cogeneració elèctrica. A més
de les consideracions anteriors, també s’han de tenir en
compte que la generació elèctrica no és pas un servei, sinó
una entrega de béns, segons s’estipula en l’article 8 de l’IVA.
5. Imposició directa
En la imposició directa hem de distingir entre dos
conceptes. El primer és la imposició patrimonial, que
taxa la riquesa acumulada per les persones físiques,
sense importar el seu origen –el de la riquesa–. En aquest
sentit, la resolució de la Consulta Vinculant V0590-18,
anteriorment citada, ja ens aclareix que les criptodivises
han de quedar subjectes a l’Impost sobre el patrimoni amb
la valoració de mercat que tinguen a data de meritació
de l’impost (31 de desembre de cada any), de la mateixa
manera que es faria amb un capital en divisa estrangera.
6. Territori d’aplicació de l’impost.
7. En aquest punt no entrarem a dirimir aspectes de les persones no residents.
8. Obviem ací la tinença per part del subjecte passiu dels permisos i autoritzacions necessaris per a prestar aquesta activitat econòmica.
El segon concepte és el de la imposició sobre les rendes
guanyades, siga per mitjà de l’Impost sobre la renda de
les persones físiques (IRPF), en el cas de les persones
físiques, o de l’Impost sobre societats (IS), en el cas de
les persones jurídiques
7
. En aquest cas, de nou, la primera
disquisició a realitzar és si el subjecte passiu té o ha de
tenir la consideració d’empresari. En el cas d’IS sembla
que no hi ha dubte, però en el cas de l’IRPF, a més de les
consideracions fetes en la imposició indirecta, s’afegeix
una nova dimensió, que és la possibilitat de qualificar la
renda com a rendiment del treball, sense que el subjecte
passiu tinga la consideració d’empresari.
Així doncs, sembla clar que un ingrés en criptodivisa no
ha de tenir la consideració de rendiment de cap tipus si
aquest ingrés és un mer repartiment de despeses per
una despesa puntual realitzada de forma conjunta –per
exemple, un viatge en cotxe compartit–. Tanmateix, ha de
ser considerat un rendiment del treball si es considera un
treball personal (article 17 de la Llei d’IRPF) –per exemple,
un servei de cangur, puntual o no– o, evidentment, un
rendiment d’activitats econòmiques si el subjecte passiu
està ordenant per compte propi els mitjans de producció
(article 27 de la Llei d’IRPF) –per exemple, un programador
que desenvolupa una DAO a canvi de tokens o, molt
més clar, el conductor que ha convertit el transport de
passatgers en un context d’una DAO en el seu modus
vivendi
8
.
En aquest punt caldria particularitzar sobre un aspecte
concret de les criptoeconomies, no present en el cas de
La’Zooz, però sí en molt altres sistemes, com el bitcoin. Es
tracta del procés de mineria mitjançant el qual els miners
–persones físiques o jurídiques– poden descobrir noves
solucions de les equacions criptogràfiques que donen
suport a cada criptoeconomia. En aquest cas, els miners,
de forma individual, cooperativitzada o professionalitzada,
usen els seus recursos computacionals per a trobar
aquestes solucions matemàtiques, equivalents als tokens
de la criptoeconomia. Aquesta activitat econòmica, de fet,
està prenent tanta rellevància que ja hi ha jurisdiccions,
com la nord-americana, que ja han començat a legislar de
forma específica sobre el tema (Lewis, 2014; Antonikova,
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
9
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
2014). En la nostra jurisdicció, però, la criptomineria s’ha de
veure com una activitat econòmica i, per tant, els beneficis
en criptomoneda derivats d’aquesta activitat s’han de
qualificar com el rendiment d’una activitat econòmica
9
.
Finalment, els guanys o pèrdues patrimonials obtinguts
en la compravenda de criptodivises s’han d’integrar en la
base imposable de l’estalvi.
6. Procediments de revisió
i inspecció
L’Agència Tributària, per mitjà de la Llei general tributària
(LGT), té tot un seguit de procediments per a la comprovació,
revisió i inspecció tributària, com els procediments de
revisió de dades, procediments de comprovació limitada, el
procediment de comprovació de valors, entre d’altres. Sens
dubte, amb l’entrada en joc de la criptoeconomia caldrà
revisar aquests procediments o, almenys, adaptar alguns
aspectes concrets a la nova realitat tecnològica.
Per exemple, segons s’estipula en la disposició addicional
vigèsima primera de l’LGT, les entitats financeres tenen
certes obligacions d’informació i diligència respecte dels
subjectes passius involucrats en determinats procediments
de revisió i inspecció. Tanmateix, en una criptoeconomia
en què, generalment, les entitats financeres no tenen cap
implicació, l’Agència Tributària perd un gran aliat que li
proporcionava una inestimable assistència en aquests
afers. Per tant, l’Agència Tributària s’haurà d’adaptar a
aquesta nova realitat tecnològica incorporant experts en
blockchain que puguen traçar transaccions realitzades
dins de la DAO. Afortunadament, però, un dels pilars
essencials del blockchain i, en general, les DAO és la seua
transparència. Tot i això, la realitat és que no és gens
obvi poder accedir a aquesta suposada transparència i la
informació només és accessible a perfils de professionals
tecnològics molt especialitzats i amb un gran coneixement
tecnològic en la matèria. Així doncs, no es descarta que en
el futur els inspectors d’hisenda hagen de tenir aquests
perfils tecnològics.
9. La resolució de la Consulta Vinculant V3625-16 aclareix, a més, que la criptomineria no pot estar subjecta a l’IVA en la mesura que, com
que no hi ha cap contrapart en el procés de mineria, l’activitat no pot tenir la consideració d’entrega de béns o serveis.
D’altra banda, un altre aspecte a tenir en compte és que
en una DAO s’esvaeix qualsevol responsabilitat que una
empresa tradicional té quan fa determinades retencions a
un treballador o proveïdor, i també altres responsabilitats
d’informació cap a l’Agència Tributària. El motiu és que
les DAO, com hem vist en la introducció, són unes entitats
digitals, difuses, etèries i sense cap propietari clar, més
enllà dels milers de nodes que poden conformar la xarxa.
Finalment, cal fer esment d’aquells procediments
acompanyats d’actuacions de comprovació del domicili
fiscal, ja que en el cas concret de les criptoeconomies i
les DAO, el concepte de domicili físic desapareix i deixa de
tenir sentit.
Conclusions
Està emergint un nou paradigma econòmic, el de la
criptoeconomia. L’element central d’una determinada
criptoeconomia és una DAO (Decentralized Autonomous
Organization). Aquestes es caracteritzen per la
descentralització, per la col·laboració dels seus membres
i per la transparència en les transaccions que dona
la tecnologia de blockchain. La moneda de canvi dins
d’una criptoeconomia, és a dir, la seua criptomoneda o
criptodivisa, és el token.
Així doncs, aquest article analitza la criptoeconomia
des d’una òptica tributària en el context legislatiu
espanyol, tant a nivell d’imposició indirecta, directa com
de procediments tributaris, i també d’altres elements
de rellevància jurídica com la consideració de diner que
poden tenir les criptodivises.
La primera conclusió a extreure després de l’anàlisi
realitzada és que la consideració fiscal de les criptodivises
està determinada per la doctrina creada pel TJUE basant-
se en una sentència de 2015 en què s’estableix que les
criptodivises són un mètode de pagament. Aquesta
determinació ve donada pel fet que les criptodivises, segons
l’Alt Tribunal, no incorporen cap altre dret, com sí que passa
amb la tinença de bons, accions o participacions socials
d’empreses de capital. Tot i això, la realitat tecnològica
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
10
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fiscalitat
Ignasi Belda
des de 2015 fins a l’actualitat ha evolucionat i, avui, les
cripto-divises sí que poden ostentar altres drets –polítics o
econòmics– dins d’una DAO o en una societat «tradicional»
de capital que ha ampliat capital mitjançant una Initial Coin
Offering. Per tant, podem afirmar que la doctrina creada pel
TJUE, tan sols fa tres anys, ja ha quedat obsoleta pel ràpid
desenvolupament tecnològic que estem experimentant.
A partir d’ací i basant-nos en la doctrina imperant, les
transaccions de béns o serveis –digitals o no– remunerades
amb criptomonedes han de quedar subjectes a l’IVA en
funció de si es pot considerar que el subjecte passiu té la
condició d’empresari o no. En canvi, si posem el focus en
la imposició directa, aquestes transaccions només queden
excloses de l’impost si l’ingrés és un mer repartiment de
despeses entre dos o més individus que han compartit un
bé o servei –per exemple, un desplaçament en cotxe–. Pel
que fa a la imposició patrimonial, la tinença de criptodivises
queda subjecta a l’Impost sobre el patrimoni amb la
valoració de mercat que tinguen a data de meritació de
l’impost, de la mateixa manera que es faria amb un capital
en divisa estrangera.
Finalment, s’ha de concloure que l’Agència Tributària
ha d’adaptar alguns aspectes dels procediments de
comprovació, revisió i inspecció tributària, i també el perfil
d’alguns inspectors, per a condicionar-se a la nova realitat
tecnològica i social que ens obre la criptoeconomia.
Bibliografia
ANTONIKOVA, N. (2014). «Real Taxes on Virtual Currencies: What does the IRS Say?». Virginia Tax
Review, núm. 34, pàg. 3.
AYMERICH I BERNAL, I. (2013). El Paper moneda a l’Alt Penedès durant la guerra civil (1936-1939).
Vilafranca del Penedès: Institut d’Estudis Penedesencs.
BAL, A. M. (2014). Taxation of virtual currency. Leiden University.
BELDA, I. (2019). «El Blockchain i l’smart contract en relació amb l’Impost sobre les Transmissions
Patrimonials i els Actes Jurídics Documentats». Revista d’Internet, Dret i Política, núm. 29.
BORREGO ZABALA, B. (2014). «La necesaria adaptación de los tributos a las nuevas tendencias de los
negocios electrónicos». Revista de Internet, Derecho y Política, núm. 18, pàg. 51-59.
https://doi.org/10.7238/idp.v0i18.2218
CASTELLS, M. (2000). La era de la información (Vol. 1: La sociedad red). Madrid: Alianza Editorial.
COLIN, N. (2013). «Corporate Tax 2.0: Why France and the world need a new tax system for the digital
age». Forbes.
COSIN, J. (2016). «Naturaleza jurídica del Bitcoin». Territorio Bitcoin.
https://www.territoriobitcoin.com/naturaleza-juridica-del-bitcoin
DELGADO, A. M.; OLIVER, R. (2018). «Some tax considerations regarding the collaborative economy».
Revista d’Internet, Dret i Política, núm. 27, pàg. 96-105. https://doi.org/10.7238/idp.v0i27.3153
FRIEDMAN, T. L. (2007). The World is Flat: A Brief History of the 21st Century. Macmillan USA.
GONZÁLEZ GRANADO, J. (2015). Concepto y naturaleza jurídica del BitCoin. Taller de Derechos.
https://tallerdederechos.com/concepto-y-naturaleza-juridica-del-bitcoin
IBAÑEZ JIMENEZ, J. W. (2018). Derecho de Blockchain y de la tecnología de registros distribuidos.
Aranzadi.
KHALATYAN, N. (2015). La economía digital y su impacto sobre el sistema tributario. El nexo fiscal en el
comercio electrónico. Universitat de Barcelona.
LACRUZ BERDEJO, J. L. (1988). Elementos de Derecho Civil III. Barcelona: Librería Bosch.
Eloi Puig
IDP Núm. 30 (Març, 2020) I ISSN 1699-8154 Revista dels Estudis de Dret i Ciència Política
11
www.uoc.edu/idp
Universitat Oberta de Catalunya
La criptoeconomia, una aproximació des de la fi scalitat
Ignasi Belda
LEWIS, W. (2014). «Why the IRS is wrong on the taxation of bitcoin mining». The Global law & Business
perspective.
MOUGAYAR, W. (2016). La Tecnología Blockchain en los Negocios. Madrid: Ediciones Anaya Multimedia.
NUSSBAUM, A. (1929). «Teoría general del dinero». Revista de Derecho Privado, núm. 32.
PÉREZ, C. (2008). Revoluciones Tecnológicas y Capital Financiero: La dinámica de las grandes burbujas
fi nancieras y las épocas de bonanza. Madrid: Siglo XXI de España Editores.
RIFKIN, J. (2014). The Zero Marginal Cost Society: The internet of things, the collaborative commons,
and the eclipse of capitalism. Palgrave Macmillan.
ROMERA, F. (2017). Una aproximación histórica y apasionada al sistema de innovación andaluz desde el
Parque Tecnológico de Andalucía. Academia Andaluza de Ciencia Regional, Sevilla.
ROSEMBUJ, T. (2015). Taxing Digital. El Fisco - Gabinete Jurídico Estudios Legales Tributarios.
ROSEMBUJ, T. (2015). Bitcoin. El Fisco - Gabinete Jurídico Estudios Legales Tributarios.
SMITH, A. (1776). An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations. Londres: W. Strahan
and T. Cadell. https://doi.org/10.1093/oseo/instance.00043218
TUR FAÚNDEZ, C. (2018). Smart Contract: Análisis jurídico. Madrid: REUS Editorial.
Citació recomanada
BELDA Ignasi (2019). «La criptoeconomia, una aproximació des de la fi scalitat». IDP. Revista d’Internet,
Dret i Política, núm. 30, pàgs. 1-11. UOC [Data de consulta: dd/mm/aa]
http://dx.doi.org/10.7238/idp.v0i30.3184
Els textos publicats en aquesta revista estan subjectes –llevat que s’indiqui el contrari– a
una llicència deReconeixement-Sense obres derivades 3.0 Espanya de Creative Commons.
Podeu copiar-los, distribuir-los i transmetre’ls públicament sempre que citeu l’autor, la revis-
ta i la institució que els publica (IDP.Revista d’Internet, Dret i Política; UOC); no en feu obres
derivades. La llicència completa es pot consultar a http://creativecommons.org/licenses/by-
nd/3.0/es/deed.ca .
Sobre l’autor
Ignasi Belda
ibeldareig@gmail.com
Doctor en Intel·ligència Artifi cial. En la seva trajectòria emprenedora, ha destacat en l’àmbit de la
biotecnologia, ha fundat diverses empreses biotecnològiques, com Intelligent Pharma, i ha rebut 15
premis, entre els quals cal destacar el Premi Princesa de Girona 2014. Ha ostentat diversos càrrecs
públics de responsabilitat com, per exemple, el de director general del Parc Científi c de Barcelona o de
vicepresident d’APTE, xarxa de parcs científi cs i tecnològics d’Espanya. En l’actualitat, està realitzant
una segona tesi doctoral en Dret Fiscal i Tributari, després d’haver cursat un màster en Fiscalitat.
https://orcid.org/0000-0001-7527-0652
